ILPB2/415-1020/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizyczny w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług m.in. tworzenia kompletnych projektów informatycznych, rozwoju istniejącego oprogramowania, testowania oprogramowania, outsourcingu projektów, rekrutacji pracowników. Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego wynagrodzenia. Część pracowników w ramach swoich obowiązków pracowniczych będzie wykonywała utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy w szczególności tworzą utwory w postaci: programowania systemów, projektowania aplikacji informatycznych, tworzenia specyfikacji aplikacji informatycznych, integracji komponentów oprogramowania, itd. Zgodnie z art. 12 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz postanowieniami przygotowywanych umów o pracę pracodawca przejmuje autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę przewidują jednak, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem. Umowy określają dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Oba składniki wynagrodzenia zostały w umowach o pracę określone kwotowo. Strony umowy o pracę postanowiły, że ustalenie wynagrodzenia za przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi w sposób ryczałtowy. Ponadto w umowie wskazano, że przejęcie autorskich praw majątkowych następuje na ostatni dzień każdego miesiąca, w którym trwał stosunek pracy, w zakresie utworów lub ich części już wytworzonych. Zgodnie z umową pracodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do wszystkich pól eksploatacji utworu. Powyższe zapisy projektów umów będą oznaczały, że strony zgadzają się na comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych niezależnie od rynkowej wartości wykonanych utworów oraz od ich ilości i wielkości. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc przysługuje pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia. Strony umowy uznają bowiem, że mniejsze wykonywanie działa w jednym miesiącu będzie powodowało konieczność wykonania go w większym zakresie w kolejnym miesiącu i w ten sposób zakres wykonanego dzieła i wypłaconego wynagrodzenia się wyrównają. Pytanie Spółki, jako płatnika, dotyczy możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu przejęcia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do przeniesienia majątkowych praw autorskich do opisanych utworów można stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy przedstawiony sposób ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na oba postawione pytania powinny być twierdzące: do przeniesienia majątkowych praw autorskich do opisanych utworów można stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, a przedstawiony sposób ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich jest prawidłowy. Przedstawienie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów opisanych we wniosku należy rozpocząć od omówienia przepisów prawnych regulujących zasady wykorzystywania i przekazywania praw autorskich. Przepisy te zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwana dalej: u.p.a.p.p. Ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich (art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ustawy). Są to:

* każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór); szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno - muzyczne; sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe);

* opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego;

* zbiory, antologie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.

Prawa autorskie przysługują twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepisy u.p.a.p.p. stosuje się w szczególności do utworów, których twórca jest obywatelem polskim albo obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wnioskodawca uważa, że wobec przedstawionego opisu wykonywanej pracy oraz zgodnie z przedstawionymi przepisami jego pracownicy wykonują utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. W szczególności należy zauważyć, że praca wykonywana przez pracowników ma charakter twórczy i indywidualny. Pracownicy są zatem twórcami utworów, którym przysługują prawa autorskie z tytułu ich wykonania. Obok wskazania przedmiotu i podmiotu praw autorskich u.p.a.p.p. reguluje także dokładniej kwestie praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. "jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron". Dodatkowo, w odniesieniu do programów komputerowych, potwierdza to art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.: "prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej". Przepisy te przewidują przejście opisanych w nich majątkowych praw autorskich na pracodawcę z mocy samego prawa. Ten sposób przejścia omawianych praw przewidziano także w umowie o pracę. Dodatkowo jednak umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce odpłatnie (za wynagrodzeniem) oraz że dochodzi do niego na koniec każdego miesiąca. Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że podstawą prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu daje art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Przepis ten stanowi: "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód". Limit wysokości tych kosztów określa art. 22 ust. 9a, zgodnie z którym "w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1". W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepis ten ma zastosowanie m.in. do przekazania majątkowych praw autorskich. Jak zostało wykazane wyżej, wykonywane przez pracowników prace mają we wskazanym zakresie charakter utworu i przysługuje im ochrona przewidziana dla praw autorskich. Z drugiej strony, mając na uwadze zapisy umów o pracę, majątkowe prawa autorskie przechodzą na pracodawcę za wynagrodzeniem wypłacanym pracownikowi (następuje rozporządzenie tymi prawami). Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich. Ustalając dochód można zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu. Słusznie zauważa się w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu z przekazania autorskich praw majątkowych wymaga wyraźnego wyodrębnienia w umowie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za przeniesienie tych praw. Takie też wyodrębnienie występuje w opisanej sytuacji. Strony ustaliły jaka kwota pieniężna jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych, tym samym spełniły warunek korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o treść przyszłych umów o pracę można bez problemu wyodrębnić część wynagrodzenia należną za przekazanie majątkowych praw autorskich i pozostałą część wynagrodzenia, wynikającą ze świadczenia pracy. Wnioskodawca podziela pogląd przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 stycznia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1987/07): "Powołana ustawa o prawie autorskim reguluje bowiem kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych - art. 12 ustawy o prawie autorskim. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa u.p.d.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy. (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 1991/2000)". Na zakończenie należy zauważyć, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie określa sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia i w jakiej wysokości, jest wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego Wnioskodawca uważa, że jeśli są spełnione wyżej wskazane warunki korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu to strony umowy o pracę mają swobodę w określeniu sposobu ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Strony umowy o pracę mają swobodę przede wszystkim w wycenie poszczególnych praw autorskich. Nie można np. wymagać od Wnioskodawcy, aby wypłacał wynagrodzenie wynikające z pomnożenia stawki godzinowej za pracę twórczą przez liczbę godzin w miesiącu poświęconych na taką prace. Byłoby to niedopuszczalne naruszenie zasady swobody umów. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie ustanawia wymogu takiego ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich, a także nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Odpowiadając zatem na postawione pytania Wnioskodawca uważa, że:

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-1163/10-2/WS), wydana dla identycznego opisu zdarzenia przyszłego dla jednej ze spółek z grupy do której należy również Wnioskodawca. W interpretacji stwierdzono: "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część pracowników Wnioskodawcy w ramach swoich obowiązków pracowniczych będzie wykonywała utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem. Umowy określają dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Oba składniki wynagrodzenia zostały w umowach o pracę określone kwotowo. Strony umowy o pracę postanowiły, że ustalenie wynagrodzenia za przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi w sposób ryczałtowy. Mając powyższe na uwadze, jeżeli pracownicy wykonują pracę, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów. Należy również wskazać, że określenie kwotowo przez pracodawcę w umowie dwóch elementów wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (wyrażonego w sposób ryczałtowy) jest prawidłowy - nie narusza przepisów prawa podatkowego. Tak ustalone wynagrodzenie umożliwia wskazanie, która konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 #8722; art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że część pracowników Wnioskodawcy w ramach swoich obowiązków pracowniczych będzie wykonywała utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem. Umowy określają dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Oba składniki wynagrodzenia zostały w umowach o pracę określone kwotowo. Strony umowy o pracę postanowiły, że ustalenie wynagrodzenia za przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi w sposób ryczałtowy.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli pracownicy wykonują pracę, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy również wskazać, że określenie kwotowo przez pracodawcę w umowie dwóch elementów wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (wyrażonego w sposób ryczałtowy) jest prawidłowy - nie narusza przepisów prawa podatkowego. Tak ustalone wynagrodzenie umożliwia wskazanie, która konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.