ILPB2/415-1019/12-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu: 9 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zaistniałego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zaistniałego stanu faktycznego oraz odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego, natomiast w przedmiocie zagadnienia dotyczącego przedstawionego zdarzenia przyszłego w dniu 8 lutego 2013 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-1019/12-4/TR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (Wnioskodawca) zorganizowała dla członków swojej Rady Nadzorczej szkolenie na temat uwarunkowań działalności Spółdzielni, najważniejszych aktów normatywnych dotyczących działalności spółdzielni oraz roli organów samorządowych, w tym Rady Nadzorczej. Poprzez szkolenie członkowie Rady zdobyli wiedzę niezbędną do wykonywania działań statutowych, polegających na sprawowaniu kontroli i nadzoru nad działalnością Spółdzielni. Ponadto, dzięki szkoleniu członkowie mieli okazję do bliższego wzajemnego poznania się, co z pewnością pozytywnie wpłynie na atmosferę i standard pracy podczas posiedzeń Rady. Oferta szkoleniowa była skierowana do wszystkich członków Rady Nadzorczej, jednakże kilka osób nie uczestniczyło w szkoleniu.

W ramach organizacji szkolenia Spółdzielnia zleciła wykładowcy przeprowadzenie wykładu na podstawie umowy cywilnoprawnej, zapewniła uczestnikom podczas szkolenia wyżywienie oraz przewóz autokarem na szkolenie i z powrotem.

Spółdzielnia dokonała zapłaty:

* wykładowcy - na podstawie rachunku za przeprowadzenie szkolenia,

* za wyżywienie - na podstawie faktury VAT za usługę gastronomiczną (kwota ryczałtowa za jedną usługę),

* za transport - na podstawie faktury VAT za przewóz osób (kwota ryczałtowa za jedną usługę).

Spółdzielnia uznała, że co do zasady wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci wykładu, wyżywienia i transportu stanowi przychód członków Rady Nadzorczej z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając zapisy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o tym że, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 - ustalono, że tylko wykład jest nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość należy doliczyć do przychodów uczestnikom szkolenia i opodatkować podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, Spółdzielnia ustaliła przychód do opodatkowania na jednego uczestnika szkolenia poprzez podzielenie kwoty z rachunku za wykład przez liczbę członków wchodzących w skład Rady Nadzorczej (bez względu na to, czy uczestniczyli w szkoleniu, bowiem szkolenie przewidziano dla wszystkich członków Rady). Natomiast wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na wyżywienie i transport nie doliczono uczestnikom szkolenia do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Rady Nadzorczej mieszczą się w przychodach z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tych przepisów wszelkie świadczenia odpłatne i nieodpłatne stanowią przychód do opodatkowania członków Rady Nadzorczej, poza tymi zwolnionymi od podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 16b. Mianowicie, ustawodawca zwolnił z opodatkowania diety (i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odnosząc przepisy ustawy do stanu faktycznego należy stwierdzić bez wątpienia, że Spółdzielnia organizując szkolenie dla członków Rady Nadzorczej udostępnia uczestnikom szkolenia nieodpłatne świadczenia w postaci wykładu, wyżywienia i transportu. Inną kwestią jest to, czy każde z tych świadczeń należy uznać za świadczenie do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółdzielni - spośród świadczeń zakupionych przez Spółdzielnię na organizację szkolenia dla członków Rady Nadzorczej - jedynie wykład należy uznać za nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi dla uczestnika szkolenia przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym z art. 13 pkt 7 ustawy. Co do usługi transportu i wyżywienia znajdują tutaj zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy, a co za tym idzie - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracodawca określa środek transportu do odbycia podróży, w związku z tym bez znaczenia pozostaje to, czy pracownicy dotrą na miejsce szkolenia we własnym zakresie i pracodawca zwróci im koszty podróży, czy też pracodawca sam zorganizuje przejazd pracownikom na szkolenie - zlecając usługę przewozu osób firmie transportowej. Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnicy szkolenia nie mogą ponosić ciężaru kosztów przejazdu na szkolenie, co potwierdzają także regulacje § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia. Zatem, wartość usługi przewozu członków Rady Nadzorczej na szkolenie i z powrotem (usługa potwierdzona fakturą VAT) jest nieodpłatnym świadczeniem objętym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy o podatku dochodowym.

Nawiązując do wydatków związanych z wyżywieniem uczestników szkolenia, to Zainteresowany uważa, że wartość tego świadczenia nie wpłynie na kwotę przychodów u tych osób do opodatkowania. Jak wynika z przepisów - w przypadku, gdyby pracodawca nie zapewnił pracownikowi wyżywienia w trakcie podróży służbowej, to zgodnie z § 4 rozporządzenia zobowiązany byłby do wypłaty pracownikowi diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy w trakcie szkolenia zapewnia uczestnikom wyżywienie, nie ma obowiązku wypłacać tym osobom diet, a usługa gastronomiczna zakupiona przez Spółdzielnię w związku z organizacją szkolenia jest nieodpłatnym świadczeniem objętym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy o podatku dochodowym.

Reasumując - Spółdzielnia stoi na stanowisku, że wykład należy uznać za nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi dla uczestnika szkolenia przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym z art. 13 pkt 7 ustawy, natomiast pozostałe świadczenia w postaci wyżywienia oraz przewozu osób są świadczeniami zwolnionymi od podatku zgodnie z art. 21 ust. pkt 16b ustawy o podatku dochodowym, przy czym zwolnieniu podlega cała kwota wydatków określona na fakturach za te usługi.

Jednocześnie, w zakresie sposobu ustalenia wartości przychodu do opodatkowania na jednego uczestnika szkolenia, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że wartość do opodatkowania na jedną osobę należy ustalić - dzieląc wartość świadczenia (np. kwota z rachunku od wykładowcy za przeprowadzenie szkolenia na wszystkich członków Rady Nadzorczej (nawet tych, którzy nie uczestniczyli w szkoleniu, bowiem oferta szkoleniowa była skierowana do całej Rady). Tak ustaloną kwotę na jedną osobę należy doliczyć do przychodu do opodatkowania tylko tym członkom Rady Nadzorczej, którzy brali udział w szkoleniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że finansowane przez Spółdzielnię koszty szkolenia członków Rady Nadzorczej stanowią nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Świadczenie w postaci finansowania członkowi Rady Nadzorczej kosztów szkolenia (tekst jedn.: wykładu), wyżywienia, i przejazdu stanowi dla niego źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie bowiem przez Spółdzielnię ww. kosztów powoduje, iż członek Rady Nadzorczej otrzymał konkretne przysporzenie majątkowe.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Przy tym, odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy - członka Rady Nadzorczej (a nie świadczeniodawcy - Spółdzielni), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy członek Rady Nadzorczej przebywa w podróży a Wnioskodawca nie wypłaca diet, lecz finansuje koszty wyżywienia i przejazdu, wartość finansowanych kosztów korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy podatkowej do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu. Zatem, stanowi przychód, od którego nie należy potrącać podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast opłata za szkolenie sfinansowana przez Wnioskodawcę stanowi przychód członka Rady Nadzorczej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie opłata za szkolenie, tj. wykład, stanowi dla członka Rady Nadzorczej przychód z działalności wykonywanej osobiście określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych. Wartość świadczenia, jaką Wnioskodawca winien doliczyć do przychodu danego członka Rady Nadzorczej obliczyć dzieląc łączną kwotę wynikającą z faktur, w posiadaniu których jest Wnioskodawca za zorganizowanie szkolenia przez liczbę członków Rady Nadzorczej (np. wszystkich, jeśli szkolenie było przewidziane dla wszystkich członków Rady Nadzorczej), a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko członkom Rady Nadzorczej uczestniczącym w szkoleniu.

Natomiast koszt wyżywienia (jeśli nie są wypłacane diety) oraz koszt przejazdu stanowi przychód członków Rady Nadzorczej z ww. źródła, korzystający ze zwolnienia od podatku, od którego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaznacza się również, iż omawiane zwolnienie odnośnie rzeczonego wyżywienia jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka finansowanych przez Spółdzielnię takich świadczeń - ponad limit określony w przedmiotowy akcie prawnym - powoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem rezygnacja przez Spółdzielnię z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy podatkowej nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem członka Rady Nadzorczej przebywającego na szkoleniu.

Tym samym, w analizowanej sprawie wskazanemu zwolnieniu podlega cała kwota wydatków Spółdzielni określona w fakturach za wyżywienie, pod warunkiem, że kwota przypadająca na danego członka Rady Nadzorczej nie przekroczy stosownej wartości diety temu członkowi należnej oraz - bezwarunkowo - cała kwota wydatków określona w fakturach za transport.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.