ILPB2/415-1005/14-3/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w okresie po 17 września 2014 r. oraz podstawy ustalenia wynagrodzenia do którego koszty te mają zastosowanie,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w okresie do 17 września 2014 r. oraz braku obowiązku posiadania stosownej dokumentacji potwierdzającej czas pracy twórczej.

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. nr ILPB2/415-1005/14-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 grudnia 2014 r., skutecznie doręczono dnia 30 grudnia 2014 r., i w dniu 30 grudnia 2014 r. poprzez dokonanie wpłaty Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2012 r. pozostaje zatrudniony na umowę o pracę w pewnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: "Pracodawca"). Pracodawca Wnioskodawcy pozostaje podmiotem uprawnionym do świadczenia czynności doradztwa podatkowego, a sam Wnioskodawca posiada tytuł doradcy podatkowego.

Czas pracy Wnioskodawcy jest określonym wymiarem powierzonych mu zadań. Podstawowa norma dobowa wynosi 8 godzin dziennie i przeciętnie 40 w przeciętnym pięciodniowym dniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W praktyce Wnioskodawca w ramach obowiązków pracowniczych wykonuje m.in. następujące czynności:

* sporządza projekt porad, opinii i komentarzy dla klientów,

* przygotowuje oferty dla klientów,

* sporządza opracowania orzecznictwa sądowego i administracyjnego a także innych dostępnych informacji (np. artykułów prasowych, głosów doktryny) dotyczące wybranych zagadnień. Opracowania takie zawierają najczęściej wybór wyroków, orzeczeń administracji oraz innych informacji, z krótkim przytoczeniem najważniejszych zdaniem Wnioskodawcy fragmentów, najczęściej z zaopatrzeniem ich również w tezy i/lub komentarze Wnioskodawcy,

* przygotowuje projekty pism w postępowaniach sądowych, administracyjnych oraz projekty pism procesowych,

* sporządza projekty korespondencji do klientów, w tym związanej z wystawieniem faktur,

* przygotowuje różnorakie inne projekty dokumentów dla przedsiębiorstw (regulaminy, projekty umów, umowy spółek itp.) lub wprowadza do już istniejących dokumentów poprawki,

* opracowuje bazy potencjalnych klientów i wyszukuje do nich dane,

* przygotowuje artykuły prasowe,

* wprowadza poprawki i modyfikacje do prac z zakresu wskazanego powyżej przygotowanych przez innych pracowników,

* udziela wyjaśnień co do treści przygotowanych prac, uzupełnia je i modyfikuje zgodnie z prośbami klientów,

* bierze udział w tworzeniu ww. prac przez inne zespoły w szczególności udzielając im porad i informacji (również ustnych),

* kieruje pracami innych pracowników zmierzającymi do wytworzenia prac z zakresu wskazanego powyżej, i/lub doradza im przy realizacji tych prac,

* przygotowuje swoje plany rozwojowe oraz sprawozdania z wykonania tych planów oraz poszczególnych prac,

* odbywa spotkania i dyskusje (w tym z klientami np. w celu ustalenia stanu faktycznego) a także prowadzi analizy dokumentów niezbędne do realizacji powyższych prac.

W marginalnym stopniu do zadań Wnioskodawcy należy również przygotowywanie wypowiedzi na rozprawy przed sądami administracyjnymi, które później w toku tych rozpraw wygłasza reprezentując na rozprawach klientów. Wnioskodawca przeprowadza również formalne procedury związane ze świadczeniem ww. usług - m.in. w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy czy fakturowania.

Wnioskodawca może realizować również inne zlecane mu zadania, niemniej nie są one przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca nie posiada prywatnie kopii dokumentów wytworzonych w związku z realizowanymi pracami, dokumenty te może posiadać pracodawca.

Znaczna część prac realizowanych przez Wnioskodawcę, w tym sporządzanych przez niego dokumentów jest objęta tajemnicą zawodową (art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym). Zgodnie z zasadami etyki obowiązującymi Wnioskodawcę nie powinien on powoływać na świadka innego doradcy podatkowego w celu ujawnienia wiadomości uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu w przypadku, gdy nie uzyskał on uprzednio pisemnej jego zgody. Zasady etyki na podstawie ustawy o doradztwie podatkowym wiążą Wnioskodawcę w tym zakresie.

Zdecydowana większość prac wykonanych przez Wnioskodawcę jest weryfikowana przez jego przełożonych, którzy akceptują wyniki jego działań, nanoszą na nie samodzielnie poprawki czy też zlecają Wnioskodawcy wprowadzenie do wyników prac poprawek wedle przekazanych wytycznych. Przełożeni Wnioskodawcy pozostają w przeważającej mierze doradcami podatkowymi.

Stosownie do umowy zawartej z Pracodawcą jeżeli Wnioskodawca w ramach wykonywania pracy stworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazuje on je pracodawcy, który może w określonym terminie odmówić ich przyjęcia. W przypadku przyjęcia utworów pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe na polach eksploatacji szczegółowo wymienionych w umowie. W praktyce, jak już wskazano, Wnioskodawca przedstawia prace swoim przełożonym, którzy akceptują je, proszą o wprowadzenie do nich poprawek lub samemu nanoszą na nie niezbędne poprawki. Poza powyższym Wnioskodawca nie uczestnicy generalnie w żadnych innych procedurach dotyczących przekazania autorskich praw majątkowych swojemu Pracodawcy. Stosownie do zapisów umowy wiążącej Wnioskodawcę z Pracodawcą wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę obejmuje całość roszczeń Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia praw autorskich na rzecz pracodawcy. Równocześnie umowa o pracę zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Pracodawcą nie określa jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy przysługuje mu w związku z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich.

Pracodawca Wnioskodawcy rozpoznaje od przychodu Wnioskodawcy standardowe koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca od 17 września 2014 r. rozpoczął ewidencjonowanie dla siebie czasu poświęcanego na poszczególne prace z podziałem na prace wymienione w zestawieniu powyżej a objęte przedmiotem wniosku i inne ("Ewidencja własna"). Równolegle Wnioskodawca ewidencjonuje czas pracy w systemie firmowym ("Ewidencja firmowa").

W odniesieniu do prac wykonywanych przed wprowadzeniem "Ewidencji własnej" Wnioskodawca nie jest wstanie jednoznacznie ustalić jaką część czasu pracy poświęcał na realizację poszczególnych zadań wymienionych powyżej a jaką na inne czynności. Niemniej w odczuciu Wnioskodawcy charakter jego pracy w poszczególnych okresach pozostaje cały czas taki sam. W jego ocenie ze względu na fakt, iż Wnioskodawca cały czas piastuje to samo stanowisko, w toku jego pracy nie ulega również generalnie zmianie proporcja czasu poświęconego na poszczególne czynności. Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy wskaźnik wynikający z Ewidencji własnej może być w ocenie Wnioskodawcy uznany za szacunek czasu poświęconego na poszczególne prace również w poprzednich latach kalendarzowych zatrudnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy służy prawo rozpoznania w zeznaniu rocznym (lub w korekcie już złożonego zeznania za przeszłe okresy), w odniesieniu do przychodów z jego stosunku pracy, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (pod warunkiem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej) w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach stosunku pracy a wskazanych w opisie stanu faktycznego.

2. Czy podstawą ustalenia podstawy wynagrodzenia, od którego Wnioskodawca może ustalać koszt uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w pytaniu 1 powinien być udział godzin spędzonych na realizację czynności zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w stosunku do całkowitej ilości przepracowanych godzin w danym roku kalendarzowym.

3. Czy Wnioskodawca w odniesieniu do okresu po 17 września 2014 r. może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w pytaniu 1 w takiej proporcji wynagrodzenia w jakiej ilość godzin poświęcona na czynności wymienione w opisie stanu faktycznego uwidocznionych w Ewidencji własnej pozostaje do całkowitej ilości godziny wykazanych w Ewidencji własnej.

4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wielkość wynagrodzenia, od którego może on ustalić 50% koszty uzyskania przychodów w okresie przed 17 września 2014 r. skoro dla tego okresu nie ma on wiedzy ile dokładnie czasu spędził on na poszczególnych pracach. Czy może on to zrobić poprzez rozpoznanie kosztów w wysokości wskazanej w pytaniu 1 bazując na wskaźniku osiągniętym za okres po 17 września (używając tego wskaźnika jako szacunku również dla przeszłych okresów ze względu na fakt, iż Wnioskodawca wykonuje prace na tożsamym stanowisku).

5. Czy Wnioskodawca w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w pytaniu 1 powinien posiadać jakąś szczególną dokumentację.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Służy mu prawo rozpoznania w zeznaniu rocznym (lub w korekcie już złożonego zeznania za przeszłe okresy) w odniesieniu do przychodów z jego stosunku pracy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (pod warunkiem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej) w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach stosunku pracy a wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Ad. 2.

Podstawą ustalenia podstawy wynagrodzenia, od którego Wnioskodawca może ustalać koszt uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w pytaniu 1 powinien być udział godzin spędzonych na realizację czynności zawartych opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w stosunku do całkowitej ilości przepracowanych godzin.

Ad. 3.

W odniesieniu do okresu po 17 września 2014 r. może on rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w pytaniu 1 w takiej proporcji wynagrodzenia w jakiej ilość godzin poświęcona na czynności wymienione w opisie stanu faktycznego uwidocznionych w Ewidencji własnej pozostaje do całkowitej ilości godziny wykazanych w Ewidencji własnej ("Wskaźnik").

Ad. 4.

W odniesieniu do okresu przed 17 września 2014 r. w odniesieniu do którego nie ma on wiedzy ile dokładnie czasu spędził na poszczególnych pracach może rozpoznać koszty w wysokości wskazanej w pytaniu 1 bazując na średnim poziomie wskaźnika osiągniętym za okres po 17 września przykładowo na poziomie wskaźnika od 17 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. a to ze względu na fakt, iż przez cały okres zatrudnienia piastuje on to samo stanowisko.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy dla rozpoznania kosztów wysokości wskazanej w pytaniu 1 nie musi on posiadać żadnej dokumentacji albowiem decydujący o możliwości rozpoznania kosztów pozostaje stan faktyczny a nie fakt posiadania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek dokumentów, a w szczególności dokumentów objętych tajemnicą zawodową.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę szeroki zakres pojęcia utwór nie powinno budzić wątpliwości, iż prace wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią utwory w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem i tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W sytuacji, gdy umowa nie wyróżnia jaka część wynagrodzenia przysługuje za korzystanie z praw autorskich a jaka z pozostałych tytułów zachodzi konieczność ustalenia tego w inny sposób przykładowo z użyciem wskaźników zaproponowanych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w okresie po 17 września 2014 r. oraz podstawy ustalenia wynagrodzenia do którego koszty te mają zastosowanie,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w okresie do 17 września 2014 r. oraz braku obowiązku posiadania stosownej dokumentacji potwierdzającej czas pracy twórczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Na mocy art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, podstawą do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracy chronionych prawem autorskim jest udokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu.

Warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest również to, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Zatem tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* prowadzona jest stosowna dokumentacja pozwalająca zróżnicować wynagrodzenie należne pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, przykładowo ewidencja czasu pracy twórczej pracownika

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że stosownie do umowy zawartej z Pracodawcą jeżeli Wnioskodawca w ramach wykonywania pracy stworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazuje on je pracodawcy, który może w określonym terminie odmówić ich przyjęcia. W przypadku przyjęcia utworów pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe na polach eksploatacji szczegółowo wymienionych w umowie. Stosownie do zapisów umowy wiążącej Wnioskodawcę z Pracodawcą wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę obejmuje całość roszczeń Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia praw autorskich na rzecz pracodawcy.

Wnioskodawca od 17 września 2014 r. rozpoczął ewidencjonowanie dla siebie czasu poświęcanego na poszczególne prace z podziałem na prace wymienione w zestawieniu powyżej a objęte przedmiotem wniosku i inne ("Ewidencja własna"). Równolegle Wnioskodawca ewidencjonuje czas pracy w systemie firmowym ("Ewidencja firmowa").

W odniesieniu do prac wykonywanych przed wprowadzeniem "Ewidencji własnej" Wnioskodawca nie jest wstanie jednoznacznie ustalić jaką część czasu pracy poświęcał na realizację poszczególnych zadań wymienionych powyżej a jaką na inne czynności.

Przyjmując zatem, że w ramach wykonywania pracy Wnioskodawca tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które przekazuje pracodawcy, a pracodawca w przypadku ich przyjęcia nabywa do nich autorskie prawa majątkowe na polach eksploatacji szczegółowo wymienionych w umowie, a ponadto czas przeznaczony na pracę, której rezultatem jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych potwierdzony jest prowadzoną przez Wnioskodawcę stosowną ewidencją czasu pracy, stwierdzić należy, że możliwe jest zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia za taką pracę 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku 50% koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca może stosować tylko w odniesieniu do okresu po 17 września 2014 r., bo od tego czasu rozpoczął on ewidencjonowanie dla siebie czasu poświęcanego na poszczególne prace ("Ewidencja własna"), przy równoległym ewidencjonowaniu czasu pracy w systemie firmowym ("Ewidencja firmowa").

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, należy prowadzić dokumentację, z której będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu sprzed 17 września 2014 r., a więc przed wprowadzeniem "Ewidencji własnej" jest niemożliwe, bowiem Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie ustalić jaką część czasu pracy poświęcał na realizację poszczególnych zadań. Nie zmienia tego fakt, że charakter pracy Wnioskodawcy w poszczególnych okresach pozostaje cały czas taki sam i nie ulega zmianie proporcja czasu poświęconego na poszczególne czynności.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważa, że obowiązek prowadzenia przez pracownika ewidencji czasu pracy, której rezultatem jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie wynika bezpośrednio z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której ustawodawca nie definiuje również pojęcia przedmiotowej ewidencji. Przyjąć zatem należy, że dokumentami potwierdzającymi czas pracy twórczej mogą być wszelkie wiarygodne dowody zapewniające możliwość wiarygodnego odzwierciedlenia czasu tej pracy, dającej możliwość zastosowania 50% kosztów. Oznacza to, że prowadzenie ewidencji w formie przyjętej przez Wnioskodawcę - "Ewidencja własna", przy równoległym ewidencjonowaniu czasu pracy w systemie firmowym ("Ewidencja firmowa"), pozwalające na faktyczne wyróżnienie tej części wynagrodzenia dotyczącego pracy, której rezultatem jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany przez Zainteresowanego, a więc w takiej proporcji wynagrodzenia w jakiej ilość godzin poświęcona na czynności zmierzające do stworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uwidocznionych w Ewidencji własnej pozostaje do całkowitej ilości godziny wykazanych w Ewidencji własnej ("Wskaźnik"), uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawcy służy prawo rozpoznania w zeznaniu rocznym w odniesieniu do przychodów z jego stosunku pracy, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (pod warunkiem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej) w odniesieniu do realizowanej w ramach zatrudnienia pracy, której rezultatem jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to jednak tylko okresu po 17 września 2014 r. bo od tego momentu Wnioskodawca rozpoczął ewidencjonowanie czasu poświęcanego na poszczególne prace ("Ewidencja własna"), przy równoległym ewidencjonowaniu czasu pracy w systemie firmowym ("Ewidencja firmowa").

Podstawą ustalenia wynagrodzenia, do którego Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodów może być udział godzin spędzonych na realizację czynności zmierzających do stworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w stosunku do całkowitej ilości przepracowanych godzin w danym roku kalendarzowym. W odniesieniu zatem do okresu po 17 września 2014 r. Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu (pod warunkiem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej) w takiej proporcji wynagrodzenia w jakiej ilość godzin poświęcona na czynności zmierzające do stworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uwidocznionych w Ewidencji własnej pozostaje do całkowitej ilości godziny wykazanych w Ewidencji własnej ("Wskaźnik").

Jednocześnie warunkiem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu jest posiadanie przez Wnioskodawcę wiarygodnych dowodów zapewniających możliwość odzwierciedlenia czasu pracy, której rezultatem jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przedmiotowej sprawie dowodem takim może być Ewidencja własna prowadzona przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.