ILPB2/415-1001/13-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do zakwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia do przychodów z działalności gospodarczej oraz zwolnienia z opodatkowania wydatków związanych z korespondencją i drukiem,

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości odliczenia składki zdrowotnej, uwzględnienia wyższych kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnienia z opodatkowania wydatków związanych z podróżą do siedziby upadłego.

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1001/13-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 3 stycznia 2014 r., skutecznie doręczono dnia 9 stycznia 2014 r., zaś w dniu 15 stycznia 2014 r. (data nadania 13 stycznia 2014 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w bieżącym roku podatkowym został powołany na tymczasowego nadzorcę sądowego w związku ze złożonym wnioskiem o ogłoszenie upadłości pewnego dłużnika. W związku z powołaniem na tymczasowego nadzorcę sądowego Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą. Równolegle Wnioskodawca pozostawał zatrudniony na umowę o pracę. Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie, które Wnioskodawca następnie otrzymał od upadłego. Obok wynagrodzenia sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy również zwrot wydatków koniecznych, na które składały się:

* koszt podróży do siedziby upadłego,

* koszt korespondencji,

* koszty druku.

W związku z faktem, że Wnioskodawca posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą poniósł wydatki na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego nadzorcy sądowego stanowi przychód z działalności gospodarczej czy też przychód z działalności wykonywanej osobiście.

2. Czy otrzymany zwrot wydatków stanowi przychód Wnioskodawcy zwolniony z opodatkowania.

3. Jeżeli organ podatkowy uzna, że otrzymane wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście: czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia wydatków na składkę zdrowotną. Czy fakt, że Wnioskodawca obok składki zdrowotnej obliczanej w związku z pozostawaniem tymczasowym nadzorcom sądowym opłacał za pośrednictwem płatnika również składkę z tytułu pozostawania w stosunku pracy wpłynie na wysokość dopuszczalnego odliczenia.

4. Jeżeli organ podatkowy uzna, że otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście: czy w przypadku jeżeli rzeczywiste koszty uzyskania przychodów przekroczą 20% Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia o nie, osiągniętego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 157 ust. 4 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk, nadzorca sądowy, zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten wskazuje, że działalność syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy (a także tymczasowego nadzorcy sądowego) stanowi działalność gospodarczą. Działalność syndyka spełnia również wymogi określone w art. 5a ust. 6 ustawy o PIT, bowiem w opinii Wnioskodawcy, stanowi rodzaj działalności usługowej i prowadzona jest we własnym imieniu.

Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że działalność syndyków, nadzorców sądowych, zarządców a także tymczasowego nadzorczy sądowego nie spełnia definicji zawartej w art. 13 ust. 6 ustawy o PIT. W szczególności nie jest to działalność wykonywana na podstawie zlecenia sądu. Syndyk jest bowiem urzędnikiem publicznym wykonującym działalność we własnym imieniu, którego z Sądem nie wiąże żaden stosunek cywilnoprawny. Nie można więc tutaj mówić o zleceniu. Istotne pozostaje również to, że wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy nie pochodzi od Sądu a od upadłego lub z masy upadłości.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zwrotu wydatków zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 3a zgodnie, z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Intencją Wnioskodawcy nie jest zaliczenie zwracanych mu wydatków do kosztów, a więc powyższy przepis powinien znaleźć w jego sprawie zastosowanie.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy osiągane przez niego przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia całej uiszczonej składki zdrowotnej na podstawie art. 27b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że obok składki opłacanej z tytułu pozostawania tymczasowym nadzorcą sądowym opłacał on za pośrednictwem płatnika składkę z tytułu pozostawania w stosunku pracy nie wpłynie na dopuszczalną wysokość odliczenia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli udowodni on, że poniesione koszty były wyższe niż limit 20% będzie on uprawniony do obniżenia osiągniętego przychodu o poniesione koszty. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określanej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do zakwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia do przychodów z działalności gospodarczej oraz zwolnienia z opodatkowania wydatków związanych z korespondencją i drukiem,

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości odliczenia składki zdrowotnej, uwzględnienia wyższych kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnienia z opodatkowania wydatków związanych z podróżą do siedziby upadłego.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.) uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego, albo zarządcę.

W myśl art. 162 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy.

Natomiast na podstawie art. 162 ust. 3 ww. ustawy syndykowi, nadzorcy sądowemu i zarządcy przysługuje prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

Ponadto zgodnie z treścią art. 164 ust. 1 powyższej ustawy o wynagrodzeniu i zwrocie wydatków syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy orzeka sąd na ich wniosek.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w tym przepisie, każdego rodzaju świadczenie pieniężne lub niepieniężne - z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. Ustawy, źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. działalność wykonywaną osobiście, zdefiniowaną jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy, której poszczególne kategorie wymieniono w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej w wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 9.

Według definicji zawartej w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza definiuje pojęcie "zlecić - zlecać" oznacza nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003 r., s. 1009). Zatem, zgodnie z wykładnią literalną, należy uznać, iż powołanie tymczasowego nadzorcy sądowego na mocy orzeczenia sądu ma charakter "zlecenia" w językowym znaczeniu.

W konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane przez tymczasowego nadzorcę sądowego należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia "podróż", nie można utożsamiać z pojęciem "podróż służbowa" użytym w odniesieniu do pracowników.

W związku z tym należy stwierdzić, iż pojęcie "podróż" obejmuje również dojazd tymczasowego nadzorcy sądowego z miejsca zamieszkania do siedziby masy upadłości oraz z siedziby masy upadłości do sądów, urzędów itp. W konsekwencji należności stanowiące zwrot kosztów podróży do siedziby upadłego, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia korzystają jedynie należności do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów określa się - z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednakże w myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W przedstawionym stanie faktycznym Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie, które Wnioskodawca następnie otrzymał od upadłego. Obok wynagrodzenia sąd zasądził na rzecz Wnioskodawcy również zwrot wydatków koniecznych, na które składały się:

* koszt podróży do siedziby upadłego,

* koszt korespondencji,

* koszty druku.

W świetle powołanych powyżej przepisów wszystkie wypłacone Wnioskodawcy świadczenia stanowią dla niego przychód - kwalifikowany do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, wymieniona w ust. 13 pkt 6 ww. ustawy. Przy czym część uzyskanego świadczenia, to dochód korzystający ze zwolnienia.

I tak, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b tej ustawy, wypłacany Wnioskodawcy zwrot kosztów podróży do siedziby upadłego do wysokości obowiązujących limitów jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wartość pozostałych świadczeń, w tym zwrot pozostałych wydatków (koszty korespondencji i koszty druku) poniesionych w związku z wykonywaniem czynności tymczasowego nadzorcy sądowego należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Świadczenia te, a w szczególności zwrot ww. wydatków nie zostały bowiem wymienione w katalogu zwolnień określonych treścią art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, zgodnie z powołanym wyżej art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawca może skorzystać z dobrodziejstwa art. 22 ust. 10 powołanej ustawy, wykazując w zeznaniu rocznym zamiast kwotę zryczałtowaną kosztów uzyskania - faktycznie poniesione koszty (jeżeli są wyższe od tych ryczałtowych).

Jeżeli bowiem w istocie Wnioskodawca udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 powołanej ustawy, to koszty uzyskania w zeznaniu podatkowym przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych wydatków, tj. wydatków poniesionych na korespondencję i druk. Tym samym dochód do opodatkowania zostanie pomniejszony o ww. koszty.

Ponadto zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Podatnik uzyskujący w roku podatkowym dochody z różnych źródeł przychodów (np. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście) może odliczyć od podatku uiszczoną w roku podatkowym składkę zdrowotna niezależnie od źródła przychodów, z którym była ona związana.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może odliczyć uiszczoną składkę zdrowotną, do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki, przy czym nie ma tu znaczenia fakt, że w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, opłacał on składkę również za pośrednictwem płatnika.

Reasumując, przychody uzyskiwane przez tymczasowego nadzorcę sądowego należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należności stanowiące zwrot kosztów podróży do siedziby upadłego, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może odliczyć uiszczoną składkę zdrowotną, do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki, przy czym nie ma tu znaczenia fakt, że w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, opłacał on składkę również za pośrednictwem płatnika.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty uzyskania w zeznaniu podatkowym przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.