ILPB1/4511-1-951/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Błażeja Pawłowskiego przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu związanego z przekazaniem majątku otrzymanego po likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu związanego z przekazaniem majątku otrzymanego po likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników "A" Sp.j. (dalej: "A" lub Spółka). Każdy ze wspólników posiada 1/3 udziału w zyskach "A". Spółka została założona w 2001 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki od samego początku - od jej powstania.

Dochody Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku "A" opodatkowane są tzw. podatkiem liniowym - wg zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT (Wnioskodawca dokonał w tym zakresie stosownego oświadczenia zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT).

W 2014 r. "A" nabyła 100% udziałów w "B" Sp. z o.o. (dalej: "B") za ok. 2,1 mln EUR.

Majątek "B" składa się główne z hali magazynowej wraz z gruntem, na którym jest posadowiona, o powierzchni ok. 1,3 ha oraz gruntów niezabudowanych o powierzchni ok. 3,3 ha.

Planowana jest likwidacja "B". W ramach likwidacji majątek "B" (hala i grunty) nie będzie sprzedawany lecz przejdzie na własność "A".

W składzie wspólników "A" nie są planowane żadne zmiany - zakładane jest, że Wnioskodawca na moment likwidacji ciągle będzie wspólnikiem "A".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie będą zasady opodatkowania Wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z likwidacją "B":

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, przychody i koszty związane ewentualnie z likwidacją będą ustalone dla Wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach "A".

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, przychód Wspólnika z tytułu likwidacji "B" należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych przez "A" w wyniku likwidacji składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, uzyskane przychody będą zwolnione z opodatkowania PIT w części stanowiącej koszt nabycia udziałów przez "A", w części przypadającej na Wspólnika, zgodnie z jego udziałem w zysku "A".

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 5, dochód Wspólnika będzie opodatkowany PIT wg stawki 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 6, zapłata podatku dochodowego powinna nastąpić w terminie do 30 kwietnia następnego roku po likwidacji "B", Wspólnik powinien złożyć deklarację PIT-38 również w terminie do 30 kwietnia roku następnego.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Koszty podatkowe z udziału w spółce osobowej określa się zgodnie z zasadami wyrażonymi dla przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, więc powyższe zasady mają zastosowania do "A" do Wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, zasady te będą miały także zastosowanie do ustalania przychodów i kosztów Wspólnika z tytułu likwidacji "B". A zatem przychody i koszty związane ewentualnie z likwidacją "B" będą ustalone dla Wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku "A".

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5b ust. 2, jeśli działalność pozarolniczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (...) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie s zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zgodnie z art. 10 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (...).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy przychód z podziału majątku likwidowanej spółki mieści się w art. 10 ust. 7, więc nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Zatem przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego przez "A" majątku likwidowanej "B" stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez "A" będzie wartość rynkowa tego majątku.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Przychód z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją "B", korzysta zatem ze zwolnienia z PIT na podstawie ww. przepisu, w części stanowiącej koszt nabycia udziałów w "B".

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, udziały w "B" zostały nabyte przez "A". Zważywszy, że na moment nabycia tych udziałów Wnioskodawca był wspólnikiem "A" i zakładając, że nim będzie na moment likwidacji, to - w ocenie Wnioskodawcy - kwotę wolną od podatku zgodnie z powyższym przepisem należy ustalić jako część wydatków "A" na nabycie udziałów w "B", odpowiadającą udziałowi Wnioskodawcy w zysku "A".

Ad. 5.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 7 ustawy o PIT dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Jeżeli zatem wystąpi przychód, który nie będzie polegał zwolnieniu z PIT, to będzie on opodatkowany wg stawki 19%.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie (...) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o PIT zeznaniami, o których mowa w ust. 1 nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30a ustawy o PIT, chyba że (ust. 3b) podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Wspólnik zobowiązany jest zatem złożyć deklarację PIT-38 do właściwego ze względu miejsca zamieszkania urzędu skarbowego oraz uiścić należny podatek w terminie do 30 kwietnia kolejnego roku po likwidacji "B".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Wskazać ponadto należy, że stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 ww. ustawy).

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

W tym miejscu należy przejść na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Każdy ze wspólników posiada 1/3 udziału w jej zyskach. W 2014 r. spółka ta nabyła 100% udziałów w spółce kapitałowej - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki kapitałowej składa się główne z hali magazynowej wraz z gruntem, na którym jest posadowiona.

Planowana jest likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach likwidacji majątek tej spółki nie będzie sprzedawany lecz przejdzie na własność spółki jawnej. W składzie wspólników spółki jawnej nie są planowane żadne zmiany; zakładane jest, że Wnioskodawca na moment likwidacji ciągle będzie jej wspólnikiem.

W omawianym przypadku należy odnieść się do przepisów dotyczących powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

W treści art. 24 ust. 5 pkt 3 powoływanej ustawy wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 cyt. ustawy).

Jednakże - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

Natomiast w przypadku, gdy udziałowiec nie poniósł wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), nie ma podstaw do zastosowania omawianego wyżej zwolnienia. Sytuacja taka ma miejsce m.in. gdy udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w drodze darowizny.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki kapitałowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Wobec tego różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy zauważyć, że przychód Wspólnika (Wnioskodawcy) z tytułu otrzymania w wyniku likwidacji spółki kapitałowej składników majątkowych, należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych przez spółkę jawną w wyniku likwidacji spółki kapitałowej składników majątku.

Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części stanowiącej koszt nabycia udziałów przez spółkę osobową, w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę, zgodnie z jego udziałem w zysku spółki osobowej.

Dochód Wspólnika będzie opodatkowany PIT wg stawki 19% - na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy.

W omawianym przypadku zauważyć jednak należy, że ww. składniki majątku otrzymają nie wspólnicy likwidowanej spółki kapitałowej, lecz wspólnicy spółki osobowej (jawnej), która otrzyma składniki majątku w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

W takim zatem przypadku zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, co oznacza że przychody i koszty związane z likwidacją spółki kapitałowej będą ustalone dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki jawnej.

Ponadto, jak wynika z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W omawianym przypadku Wnioskodawca sam dokonuje opodatkowania osiągniętych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej dochodów, ponieważ zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a, z zastrzeżeniem ust. 3c (art. 45 ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 3c ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wykazać kwoty dochodów (przychodów) określonych w art. 30a ust. 1 pkt 2, 4 lub 5, od których podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub 1a.

Wobec powyższego, Wnioskodawca - wspólnik spółki jawnej otrzymujący składniki majątku w związku z likwidacją spółki kapitałowej, zobowiązany jest złożyć deklarację PIT-38 do właściwego ze względu miejsca zamieszkania urzędu skarbowego oraz uiścić należny podatek w terminie do 30 kwietnia kolejnego roku po likwidacji spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.