ILPB1/4511-1-75/16-4/KF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138a § 4 w zw. z art. 138e § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 lutego 2016 r. nr ILPB1/4511-1-75/16-2/KF, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano za pośrednictwem systemu ePUAP w dniu 11 lutego 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 11 lutego 2016 r., natomiast w dniu 12 lutego 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której uzupełniono braki formalne wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną był wspólnikiem spółki komandytowej, w której uczestniczył jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca pokrył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem pieniężnym. W trakcie trwania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, wnosili dopłaty równomiernie w stosunku do posiadanych udziałów, stosownie do przepisu art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Następnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych. W dniu przekształcenia w skład majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wchodził między innymi kapitał rezerwowy powstały z wpłacanych wcześniej przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłat, które to nie były wspólnikom zwracane. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie wniósł do spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, dodatkowych wkładów i składników majątkowych. Z dniem przekształcenia udziałowcy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stali się wspólnikami spółki przekształconej (spółki komandytowej), a majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stał się majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej). Wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty nie zostały zwrócone wspólnikom, ale stały się majątkiem spółki komandytowej.

Po przekształceniu (kilka lat po tym zdarzeniu) Wnioskodawca dokonał zbycia ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce komandytowej. Czynność ta miała charakter odpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczonej odpowiedzialności, w wysokości kosztów objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powiększonej o dokonane i nie zwrócone dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinny być ustalone w wysokości kosztów objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powiększonej o dokonane i nie zwrócone dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych regulacji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie brzmienia wyżej wskazanego przepisu oraz ugruntowanych w tym zakresie poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym oraz przez przedstawicieli doktryny, ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodów możliwe jest, gdy jest on:

W analizowanym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem, czyli wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wniesione dopłaty, które nie zostały zwrócone i stały się częścią majątku spółki komandytowej. Działalność spółki przekształconej jest kontynuowana przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową z wykorzystaniem tego samego majątku. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Wniesione zatem uprzednio dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie zostały wypłacone czy postawione do dyspozycji Wnioskodawcy, zaliczone zostały na poczet wkładów do spółki komandytowej. Faktyczny ciężar finansowy jaki poniósł Wnioskodawca w związku z jego udziałem w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. w postaci wkładu na objęcie udziałów i następnie wniesionych dopłat, stał się trwałym, definitywnym wydatkiem, który przekształcił się w wydatek na objęcie wkładów w spółce przekształconej (spółce komandytowej). Dopłaty na skutek przekształcenia straciły charakter przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych dla instytucji dopłat wnoszonych przez wspólników, bowiem jako majątek spółki przekształcanej zbudowały majątek spółki przekształconej. Jakiekolwiek ewentualne wycofanie tych środków spowodowałoby, że albo wkład Wnioskodawcy w spółce komandytowej byłby niepokryty albo musiałby zostać obniżony.

Skoro pozostawione na dzień przekształcenia dopłaty do spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stały się własnością spółki przekształconej (spółki komandytowej), w której nadal pozostawały zatrzymane, to należałoby uznać, że wydatek z tytułu tych dopłat był definitywnym, pozostającym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, w związku z czym powinien powiększać koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce przekształconej (spółce komandytowej).

Wobec tego należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce przekształcanej) oraz wydatki poniesione tytułem niezwróconych dopłat wniesionych do spółki przekształcanej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopłaty te bowiem stały się składnikiem majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) i stanowią trwały wkład do spółki osobowej (w momencie przekształcenia straciły atrybuty dopłat).

Wobec powyższego, dochód ze zbycia udziału w spółce komandytowej (rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika - Wnioskodawcy), stanowi różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: w wysokości wydatków na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz niezwróconych wspólnikom dopłat).

Wkładem Wnioskodawcy do Spółki komandytowej był majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), który uwzględniał m.in. wkłady wniesione uprzednio do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz de facto wniesione i niezwrócone wspólnikom dopłaty.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w momencie odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika (Wnioskodawcy) spółki komandytowej, w związku z którą to czynnością po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z praw majątkowych, Wnioskodawca przychód ten może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształcanej) powiększone o dokonane i nie zwrócone dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jak stanowi art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W ramach wskazanej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej, w której uczestniczył jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca pokrył udziały w spółce z o.o. wkładem pieniężnym. W trakcie trwania spółki z o.o. jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, wnosili dopłaty równomiernie w stosunku do posiadanych udziałów. Następnie spółka z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową. Wniesione do spółki z o.o. dopłaty nie zostały zwrócone wspólnikom, ale stały się majątkiem spółki komandytowej. Po przekształceniu (kilka lat po tym zdarzeniu) Wnioskodawca dokonał zbycia ogółu praw i obowiązków przysługujących mu w spółce komandytowej. Czynność ta miała charakter odpłatny.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą określenia kosztów uzyskania przychodów w tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Mając na uwadze treść wniosku, tut. Organ zauważa, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, że w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności", należy przyjąć, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.

Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przez wspólnika spółki komandytowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej (komandytowej) ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce komandytowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie tych udziałów.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie tym samym podmiotem, który zmieni tylko formę prawną działalności - nie wystąpią tu dwa odrębne podmioty. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stał się majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej). Przy czym w skład tego majątku weszły również wniesione dopłaty, które nie zostały zwrócone wspólnikom. Dopłaty na skutek przekształcenia straciły charakter przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych dla instytucji dopłat wnoszonych przez wspólników, bowiem jako majątek spółki przekształcanej zbudowały majątek spółki przekształconej. Jakiekolwiek ewentualne wycofanie tych środków spowodowałoby, że albo wkład Wnioskodawcy w spółce komandytowej byłby niepokryty albo musiałby zostać obniżony.

Powyższe ma wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia prawa do udziałów w zysku spółki komandytowej będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wydatki poniesione tytułem niezwróconych dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Będą to bowiem koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w celu objęcia ww. udziałów (prawa do udziałów w zysku) spółki komandytowej, odpowiadający wydatkom na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstanie spółka komandytowa powiększonej o dokonane i niezwrócone dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.