ILPB1/4511-1-646/16-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy usługi budowlane na terenie całej Polski, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Pracownicy zatrudniani przez Spółkę jako miejsce pracy wskazane w umowach mają "teren budów i inwestycji na terenie całego kraju", bowiem z uwagi na charakter działalności Spółki praca wykonywana jest przez nich w różnych miejscowościach.

Część pracowników Spółki zamieszkuje w niewielkich miejscowościach oddalonych od jej siedziby o ok. 100 km W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania firmy i punktualnego rozpoczęcia pracy, Spółka zapewnia ww. pracownikom bezpłatny transport (własnym środkiem trwałym) z miejsca zamieszkania na teren aktualnie prowadzonej budowy. Dowóz pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca pracy odbywa się samochodami firmowymi. Pracownicy są podzieleni na brygady i przypisani do odpowiednich samochodów (2 rzędy siedzeń i część załadunkowa; przewóz do 7 osób).

Pracownicy korzystają z tych świadczeń z różną częstotliwością, co spowodowane jest np. przebywaniem przez nich na zwolnieniach lekarskich, urlopach czy chociażby dojazdem innym środkiem komunikacji. Nadto, pracownicy zamieszkują w różnych miejscowościach, co powoduje, iż nie każdy z nich korzysta z dowozu w jednakowym wymiarze. Stąd też nie jest możliwe ustalenie wymiernej korzyści, jaką przynoszą konkretnym pracownikom świadczone przez Spółkę usługi dowozu.

Przy tym, jeszcze raz wskazać należy, iż dowóz pracowników na miejsce budowy podyktowany jest w szczególności względami natury technicznej i ma na celu zapewnienie zgodnego z harmonogramem trybu prowadzenia prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ww. świadczenie w postaci zapewnienia dowozu pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód pracownika i podlega obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy nie stanowi przychodu poszczególnych pracowników. Wobec powyższego świadczenie to nie powinno podlegać obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Problem o zbliżonej tematyce był przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Warunkiem uznania, że oferowane świadczenie powoduje przysporzenie objęte podatkiem dochodowym jest uzyskanie przez pracodawcę zgody pracownika na przyjęcie danego świadczenia (pracownik musi dobrowolnie skorzystać z danego świadczenia jakie jest mu oferowane).

Nadto, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Przemawiają za tym argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Ponadto, są to argumenty związane z określeniem w ustawie - po pierwsze - zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i - po drugie - sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3275/14).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie następujące warunki:

Przy tym podstawowym warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Tylko u tych pracowników, którzy dobrowolnie skorzystają z oferowanego świadczenia może powstać przysporzenie majątkowe (korzyść). Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (w niniejszej sprawie - dowozu do pracy) nie może być uznana za skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego stanu faktycznego wskazać należy, iż o ile świadczenia dowozu realizowane na rzecz pracowników Spółki stwarzają im potencjalną możliwość odniesienia korzyści a także spełniane są za ich zgodą, to jednak nie zawsze pracownicy z możliwości tej korzystają, co poddaje pod wątpliwość fakt odniesienia przez nich faktycznej korzyści z tego tytułu.

Nadto, świadczenia dowozu nie są realizowane w interesie pracowników, a w interesie pracodawcy. Jak bowiem wskazano na wstępie, pracownicy wykonują pracę w różnych miejscowościach znajdujących się na terenie całego kraju. Z tego też względu usługi dowozu podyktowane są względami natury technicznej i służyć mają zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania firmy. Tym samym nie sposób mówić, by dowóz organizowany był w interesie pracowników.

Co więcej, w przedstawionej sytuacji nie można rozpoznać przychodu po stronie pracownika, gdyż nie można określić indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzystają konkretni pracownicy. Zasadniczy czynnik mający wpływ na ten stan to fakt, że ilość osób, która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest identyczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu - pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy. Przyczynami są zazwyczaj urlopy, niezdolność do pracy, ale także zdarzenia mniej formalne (np. dojazd innym środkiem komunikacji), nie jest zatem zasadne przyjęcie równości między średnim kosztem zorganizowania dowozu w przeliczeniu na jednego pracownika a faktycznym kosztem dowozu jednego pracownika na określonej trasie, będącą zazwyczaj tylko częścią trasy przejazdu. Ostatecznie już, za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie można uznać wartości wynikającej ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale, lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy. W tym stanie rzeczy niemożliwe jest przypisanie konkretnemu pracownikowi korzyści, jaka miałaby powstać po jego stronie na skutek świadczonych usług dowozu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wywiódł, iż z uwagi na niespełnienie powyższych warunków, świadczone przez niego nieodpłatnie usługi dowozu nie stanowią przychodu poszczególnych pracowników i wobec tego nie podlegają obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2353/12, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3275/14). Został on także wprost potwierdzony w przytoczonym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Świadczenia, które gwarantują prawidłowe funkcjonowanie firmy i punktualne rozpoczęcie pracy służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), ich spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane na terenie całej Polski. Pracownicy zatrudniani przez Spółkę jako miejsce pracy wskazane w umowach mają "teren budów i inwestycji na terenie całego kraju", bowiem z uwagi na charakter działalności Spółki praca wykonywana jest przez nich w różnych miejscowościach. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania firmy i punktualnego rozpoczęcia pracy, Spółka zapewnia ww. pracownikom bezpłatny transport (własnym środkiem trwałym) z miejsca zamieszkania na teren aktualnie prowadzonej budowy. Dowóz pracowników na miejsce budowy podyktowany jest w szczególności względami natury technicznej i ma na celu zapewnienie zgodnego z harmonogramem trybu prowadzenia prac.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, że ww. świadczenie w postaci zapewnienia dowozu pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi przychód pracownika i nie podlega obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.