ILPB1/4511-1-619/16-2/KF - Określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie internetowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie internetowym "M" - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie internetowym "M".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania.

Ponadto Wnioskodawczyni jest użytkownikiem programu "M" (dalej program "M"). Jest to program internetowy typu "revenue sharing", który zarabia na reklamie internetowej. W ramach tego programu Wnioskodawczyni dokonuje zakupu pakietów reklam on line oraz obowiązana jest do zapewnienia swoim działaniem ruchu na stronach internetowych, na których te reklamy są wyświetlane poprzez obejrzenie kilkunastu reklam dziennie. Uczestnictwo Wnioskodawczyni w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracaniu tą kwotą, wewnątrz programu. Nie wiąże się on ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych materialnych towarów lub produktów.

Po spełnieniu tych warunków firma prowadząca program "M" dokonuje podziału wypracowanego przez siebie zysku pomiędzy użytkowników spełniających określone ku temu warunki. Do takiego podziału dochodzi kilka razy w ciągu doby. Program ten działa na zagranicznym serwerze w Kanadzie i jest prowadzony przez zagraniczną firmę z poza granic Unii Europejskiej. Ma on globalny zasięg. Uczestnictwo w programie nie następuje poprzez zawarcie żadnej umowy papierowej - wymagana jest wyłącznie rejestracja w programie i akceptacja warunków programu.

Program ten nie jest programem inwestycyjnym, nie korzysta z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.). Program ten nie jest także tzw. "piramidą finansową", gdyż oferuje realny produkt lub usługę, na której zarabia, a aby osiągać zyski nie jest konieczne zapraszanie do programów kolejnych osób. Za promowanie programu uczestnicy otrzymują pewne bonusy (gratyfikacje pieniężne), jednak nie mają obowiązku takiej promocji. Program ten nie jest także grą, a osiąganego zysku nie należy traktować jak wygranej.

Zasilenie programu następuje poprzez wpłatę określonej kwoty pieniężnej za pośrednictwem internetowych procesorów płatniczych. Procesorami płatniczymi są portale typu "P" czy "V" i inne. Użytkownik musi zatem pierw wpłacić określone środki do procesora płatniczego, a następnie za jego pośrednictwem przekierować środki do programu "M", w którym to tymi środkami może dalej obracać. Operacje dokonane za pośrednictwem procesorów płatniczych wiążą się z pobieraniem przez nie kosztów przewalutowania oraz prowizji dla ich operatora.

W taki sam sposób realizowane są także wypłaty. Program "M" wypłaca wypracowane zyski na konto danego użytkownika w procesorze płatniczym. Wówczas użytkownik ma możliwość dysponowania tymi środkami, głównie poprzez dokonanie przelewu środków na rachunek bankowy. Także te operacje pociągają za sobą koszty przewalutowania i prowizje operatorów programów płatniczych. Nie ma możliwości wypłaty wypracowanego zysku bezpośrednio z programu "M" na rachunek bankowy. Program "M" nie odprowadza podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie "M" dochód jest innym dochodem z zagranicy.

2. Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji.

3. Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę wpłaconą przez Wnioskodawczynię do programu "M", przeznaczoną na zakup pakietów reklamowych.

4. Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć prowizje i opłaty pobrane przez operatorów procesorów płatniczych.

5. W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna w sposób prawidłowy rozliczyć się z uzyskiwanego przez siebie dochodu z tytułu uczestnictwa w programie "M".

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona zobowiązana do rozliczania się z dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie "M", albowiem jest ona osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana ustawą PIT), podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Uzyskany przez nią dochód winien być zakwalifikowany jako inny dochód ze źródeł położonych zagranicą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ust. 1 pkt 7 i 9 źródłami przychodów są:

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,

* inne źródła.

Z kolei art. 17 ust. 1 ustawy PIT szczegółowo wymiona przychody zaliczone do kapitałów pieniężnych. Wśród nich nie ma tych, które uzyskuje Wnioskodawczyni.

Uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód nie jest zatem dochodem z inwestowania na giełdzie, a tym samym kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez nią z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 ustawy PIT. Przychód z tytułu uczestnictwa w programie "M" nie posiada bowiem cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy PIT.

Przychody z tzw. innych źródeł zostały natomiast zdefiniowane w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. Z treści tego przepisu wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

W ocenie Wnioskodawczyni do tego właśnie źródła należy zaliczyć przychody opisane w analizowanym wniosku.

W związku z tym, że przychody te są realizowane w amerykańskich dolarach powstanie także obowiązek ich przewalutowania na złotówki zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11a ustawy PIT, a więc przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Momentem powstania obowiązku podatkowego od osiąganego przychodu jest, w ocenie Wnioskodawczyni, moment wypłaty środków z programu "M" na konto w internetowym procesorze płatniczym. Wynika to z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawczyni w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na własne konto bankowe.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów należy zauważyć, iż kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy PIT. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniana została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub noże mieć wpływ na powstanie lub zwiększane tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

Jeżeli zatem poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu uczestnictwa w programie "M". Wnioskodawczyni jest obowiązana w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, iż koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w tym programie. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są, co do zasady, w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego. Reasumując, zarówno kwoty wpłacone przez Wnioskodawczynię do programu, spożytkowane na zakup pakietów reklamowych, jak i wszelkie prowizje i opłaty pobierane przez operatorów procesorów płatniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskana przychodu. Dowodem ich uiszczenia będą natomiast odpowiednie potwierdzenia wykonania przelewów oraz dokumenty generowane przez programy płatnicze, z których wynikać będzie wysokość poniesionych opłat.

Rozliczenie uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię dochodów powinno nastąpić na formularzu PIT-36. Przy rozliczeniu winna być brana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską i Kanadą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej umowy z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Artykuł 21 ust. 2 ww. umowy stanowi, że jeżeli jednak dochody takie są uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie ze źródeł położonych w drugim Umawiającym się Państwie, dochody takie mogą być także opodatkowane w tym Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa. Jednakże w przypadku dochodów z majątku dziedzicznego lub powiernictwa tak pobierany podatek nie może przekroczyć 15 procent kwoty dochodu brutto, pod warunkiem, iż dochody takie podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania.

A zatem, jeżeli ww. dochód nie podlega opodatkowaniu w Kanadzie (na podstawie tamtejszych przepisów), to wyłącznie Polska ma prawo do jego opodatkowania. W sytuacji zaś, gdy przepisy kanadyjskie przewidują opodatkowania takiego dochodu, ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Kanadzie.

Wówczas podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 lit. a i b) polsko-kanadyjskiej umowy. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

W Kanadzie nie został pobrany podatek od dochodu co oznacza, że dochód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Gdyby jednak dochód Wnioskodawczyni uzyskany z Kanady z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym programie podlegał opodatkowaniu w Kanadzie wówczas byłby zwolniony od opodatkowania w Polsce; przy czym jeżeli Wnioskodawczyni uzyskałaby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, dochód uzyskany w Kanadzie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W takiej sytuacji podatek określa się stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następujący sposób:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku.

W kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

* inne źródła (pkt 9).

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo wymienia przychody zaliczone do kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest użytkownikiem programu "M" (dalej program "M"). Jest to program internetowy typu "revenue sharing", który zarabia na reklamie internetowej. W ramach tego programu Wnioskodawczyni dokonuje zakupu pakietów reklam on line oraz obowiązana jest do zapewnienia swoim działaniem ruchu na stronach internetowych, na których te reklamy są wyświetlane poprzez obejrzenie kilkunastu reklam dziennie. Uczestnictwo Wnioskodawczyni w programach polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracaniu tą kwotą, wewnątrz programu. Nie wiąże się on ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych materialnych towarów lub produktów.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że program ten nie jest programem inwestycyjnym, nie korzysta z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.). Program ten nie jest także tzw. "piramidą finansową", gdyż oferuje realny produkt lub usługę, na której zarabia, a aby osiągać zyski nie jest konieczne zapraszanie do programów kolejnych osób. Za promowanie programu uczestnicy otrzymują pewne bonusy (gratyfikacje pieniężne), jednak nie mają obowiązku takiej promocji. Program ten nie jest także grą, a osiąganego zysku nie należy traktować jak wygranej.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przedstawionych regulacji prawnych, należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przychodów z tytułu uczestnictwa w programie "M" nie należy zaliczać do przychodów z kapitałów pieniężnych z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada bowiem cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. Wobec tego przychód ten należy - co do zasady - zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, zauważyć należy, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, program "M" wypłaca wypracowane zyski na konto danego użytkownika w procesorze płatniczym. Wówczas użytkownik ma możliwość dysponowania tymi środkami, głównie poprzez dokonanie przelewu środków na rachunek bankowy.

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z cytowanym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem powstania przychodu podatkowego (a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego) jest moment wypłaty środków z programu "M" na konto Wnioskodawczyni w procesorze płatniczym. W tym momencie Wnioskodawczyni może bowiem dysponować tymi środkami, np. transferując je na swoje konto bankowe w Polsce.

Przy czym ustalenie przez Wnioskodawczynię wysokości przychodu uzyskanego w walucie obcej winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 powoływanej ustawy, w myśl którego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów przywołać należy treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczy-nowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Z treści wniosku wynika, że w ramach programu internetowego "M" Wnioskodawczyni dokonuje zakupu pakietów reklam on line. Uczestnictwo w programie polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracaniu tą kwotę, wewnątrz programu. Wnioskodawczyni dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej najpierw do procesora płatniczego, a następnie za jego pośrednictwem przekierowuje te środki do programu, w którym to może nimi dalej obracać. Operacje dotyczące wpłat i wypłat środków pieniężnych wiążą się z pobieraniem kosztów przewalutowania oraz prowizji przez operatorów procesorów płatniczych.

Skoro poniesienie tych kosztów ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy podzielić pogląd Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kwoty wpłacone do programu, spożytkowane na zakup pakietów reklamowych oraz wszelkie opłaty i prowizje pobrane przez operatorów procesorów płatniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie internetowym opisywanym we wniosku.

Przy czym jeszcze raz tut. Organ podkreśla, że to Wnioskodawczyni jest obowiązana w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z powyższego tytułu, że mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowo-skutkowym z tym przychodem, jak również odpowiednio udokumentować poniesienie tych wydatków.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 11a ust. 2 cyt. ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wnioskodawczyni powzięła również wątpliwość co do sposobu rozliczenia przychodu uzyskiwanego z tytułu uczestnictwa w programie "M".

W związku z powyższym wskazać należy na treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a cyt. ustawy, przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ program "M", o którym mowa we wniosku, działa na zagranicznym serwerze w Kanadzie, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania wynikające z Konwencji z dnia 14 maja 2012 r. między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Konwencji, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu innego niż dochód z majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca taki dochód, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu którego dochód jest wypłacany, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 20 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji i powstające w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w programie "M" podlegał będzie opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Kanadzie. Wówczas podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 lit. a i c) cyt. Konwencji.

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

W przypadku osiągania przez Wnioskodawczynię dochodów podlegających opodatkowaniu na terenie Polski, należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 21 ust. 1 lit. a w powiązaniu z lit. c ww. Konwencji w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zatem uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu uczestnictwa w programie "M" podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ww. Konwencji, tj. w Kanadzie i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 21 ust. 1 lit. a i c) cyt. Konwencji w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże wskazać należy, że przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadę opodatkowania - stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych lub korzystając z preferencyjnego rozliczenia podatku, np. z małżonkiem.

Wówczas dochody uzyskane z uczestnictwa w programie "M" (jako dochody zagraniczne z innych źródeł) należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 w części H. - Obliczenie podatku, jako służące do ustalenia stopy procentowej. Ponadto do zeznania należy dołączyć załącznik PIT/ZG, w którym dochody te winny być wykazane jako inne źródła, niewymienione w innych wierszach części C.1. tej informacji.

Podsumowując, mając na uwadze treść zadanych przez Wnioskodawczynię pytań wskazać należy, że:

* dochód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie "M" jest innym dochodem z zagranicy,

* momentem powstania obowiązku podatkowego w opisanej sprawie jest moment wypłaty środków z programu "M" na konto Wnioskodawczyni w procesorze płatniczym,

* do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwoty wpłacone do programu, spożytkowane na zakup pakietów reklamowych, jak również wszelkie opłaty i prowizje pobrane przez operatorów procesorów płatniczych, pod warunkiem ich odpowiedniego udokumentowania,

* dochody z tytułu uczestnictwa w programie "M" podlegają opodatkowaniu zarówno w Kanadzie, jak i w Polsce, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w świetle przywołanych regulacji prawnych, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie internetowym "M" należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.