ILPB1/4511-1-605/16-2/KF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów z udziału w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów z udziału w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i zgodnie z zapisami umowy spółki uczestniczy w zyskach, opodatkowując je podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Udział w zyskach spółki wynosi 25%. W listopadzie 2015 r. ze spółki wystąpił jeden ze wspólników i w jego miejsce przystąpił nowy wspólnik. Na dzień wystąpienia wspólnika został sporządzony bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki. Przedmiotem niniejszego wniosku jest jednak treść art. 65 § 5 kodeksu spółek handlowych i jej wpływ na rozliczenie u wnioskodawcy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisem art. 65 § 5 k.s.h., wspólnik występujący ze spółki uczestniczy w zyskach i stratach ze spraw jeszcze niezakończonych, nie mając jednak wpływu na ich prowadzenie. Wspólnik może żądać (...) podziału zysku i straty z końcem każdego roku. Umowa spółki komandytowej nie reguluje szczegółowo kwestii rozliczeń z występującymi wspólnikami, odnosząc je do zapisów kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami ma zamiar po zakończeniu 2016 r. dokonać rozliczenia z byłym wspólnikiem, ustalając przypadający mu zysk ze spraw niezakończonych. Uwzględniając przypadający wnioskodawcy - zgodnie z umową spółki - zysk za 2016 rok, Wnioskodawca zamierza pomniejszyć go o rozliczoną proporcjonalnie kwotę wypłaconego byłemu wspólnikowi zysku ze spraw jeszcze niezakończonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając swój udział procentowy w zyskach spółki Wnioskodawca powinien uwzględnić kwotę zysku wypłaconą byłemu wspólnikowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając przypadający mu zysk za 2016 rok, powinien on pomniejszyć swój zysk o rozliczoną proporcjonalnie kwotę wypłaconego byłemu wspólnikowi zysku ze spraw jeszcze niezakończonych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędacej osobą prawną (...) u każdego ze wspólników określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (...). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i podobnie jak pozostali wspólnicy, jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umowa spółki określa procentowy udział wspólników w zyskach i stratach, przypisując każdemu ze wspólników po 25%. Wnioskodawca ustalając wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przyjmuje do wyliczeń dochód odpowiadający 25% dochodu spółki. Tak więc u czterech wspólników opodatkowane jest łącznie 100% dochodu spółki.

Po zakończeniu 2016 r. zostanie ustalona kwota zysku ze spraw jeszcze niezakończonych, przypadająca byłemu wspólnikowi. W efekcie przyjętych rozliczeń aktualni wspólnicy odprowadzą 100% należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od 100% zysku spółki, i były wspólnik również zapłaci podatek dochodowy od osiągniętego zysku ze spraw niezakończonych. Dojdzie więc do sytuacji, że aktualni wspólnicy i były wspólnik zapłacą podatek dochodowy od osób fizycznych od np. 110% zysku i tym samym doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Aby temu zapobiec Wnioskodawca przez 12 miesięcy bieżącego roku podatkowego będzie ustalał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od zysku spółki, przyjmując wielkości zgodnie z umową spółki, a więc od 25% zysku spółki. Ustalanie udziału byłego wspólnika w zyskach ze spraw niezakończonych w cyklach miesięcznych byłoby zbyt pracochłonne i z uwagi na rozmiary działalności spółki mogłoby być obciążone błędami. Poza tym art. 65 § 5 k.s.h. wskazuje, iż rozliczenie byłego wspólnika następuje po zakończeniu roku obrotowego.

Dlatego też po zakończeniu 2016 r. i ustaleniu, jaka część zysku przypadnie byłemu wspólnikowi, Wnioskodawca ustali przypadający Wnioskodawcy zysk, pomniejszając go w odpowiedniej proporcji o zysk ze spraw niezakończonych, wypłacony byłemu wspólnikowi. Efektem tych wyliczeń będzie nadwyżka zapłaconych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy, którą Wnioskodawca rozliczy w zeznaniu rocznym za 2016 rok. Taki sposób ustalenia faktycznego udziału w zysku spółki zapobiegnie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym tego samego zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Przy czym art. 8 ww. Kodeksu wskazuje, że spółka osobowa (w analizowanej sprawie spółka komandytowa), której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, może we własnym imieniu (odrębnie od swoich wspólników) nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei w myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że spółka komandytowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym, jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. Przy czym, środki stanowiące przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i zgodnie z zapisami umowy spółki uczestniczy w zyskach, opodatkowując je podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Udział Wnioskodawcy w zyskach spółki wynosi 25%. W listopadzie 2015 r. ze spółki wystąpił jeden ze wspólników i w jego miejsce przystąpił nowy wspólnik. Na dzień wystąpienia wspólnika został sporządzony bi-lans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspól-nikami ma zamiar po zakończeniu 2016 r. dokonać rozliczenia z byłym wspólnikiem, ustalając przypadający mu zysk ze spraw niezakończonych.

W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość dotycząca sposobu rozliczenia zysków z udziału w spółce komandytowej, uwzględniając rozliczenia z byłym wspólnikiem, w szczególno-ści dotycząca wpływu treści art. 65 § 5 Kodeksu spółek handlowych na rozliczenie u Wniosko-dawcy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki komandytowej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego:

§ 1. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbyw-czą majątku spółki.

§ 2. Jako dzień bilansowy przyjąć należy:

§ 3. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

§ 4. Jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozli-czeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.

§ 5. Wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.

Rozliczenia, o których mowa, dokonywane są przez występującego wspólnika ze spółką, której majątku dotyczą, nie zaś z pozostającymi w spółce wspólnikami. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa (a więc i spółka komandytowa) jest samodzielnym podmio-tem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania. Jest to więc realizacja zobowiązania spół-ki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z przywołanych wyżej uregulowań Ko-deksu spółek handlowych.

Tymczasem dla opodatkowania przychodów z udziału w spółce komandytowej przesądzające znaczenie ma treść przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, a nie przepisy Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej bierze udział w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Przychód i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki komandytowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny.

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy przewiduje ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu warto-ści przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasa-dy - nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną", ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadze-nia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem na-leżnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Przedstawiona konstrukcja jest przejawem autonomii prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami Kodeksu spółek han-dlowych.

W związku z powyższym, rozdysponowanie zysku spółki po zakończeniu roku obrotowego, uwzględniające rozliczenia z byłym wspólnikiem, w szczególności dotyczące ustalenia przypada-jącego mu zysku ze spraw niezakończonych (do których zobowiązana jest spółka na mocy przepi-sów Kodeksu spółek handlowych), nie może wpływać na sposób opodatkowania przychodów wspólnika, który pozostał w spółce.

Jak wskazał Wnioskodawca jego udział w zyskach spółki wynosi 25%, w takiej zatem proporcji powinny być rozliczane przez niego w ciągu roku przychody i koszty generowane przez spółkę komandytową, w takiej samej proporcji powinien również wykazać przychody i koszty w zezna-niu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w sto-sunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania.

Skoro zatem zagadnienia dotyczące ustalenia sposobu opodatkowania przychodów z udziału w spółce komandytowej określone zastały w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, to zbędne i wręcz niedopuszczalne byłoby zaniechanie stosowania rozwiązania wynikają-cego z tego artykułu i sięganie do rozwiązań normujących inną instytucję, tj. zasady rozliczeń spółki z występującym wspólnikiem, wynikające z ustawy niepodatkowej (Kodeksu spółek han-dlowych).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.