ILPB1/4511-1-595/16-5/APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko W. przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. znak ILPB1/4511-1-595/16-2/APR na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2016 r., wniosek uzupełniono w dniach 11 i 27 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Inspektorat (dalej także jako: "Wnioskodawca", "Zainteresowany" lub "Płatnik") ma na celu przede wszystkim kontrolę przestrzegania przepisów w zakresie transportu drogowego lub przewozów na potrzeby własne wykonywanego pojazdami samochodowymi, z wyjątkiem pojazdów przeznaczonych konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą - w niezarobkowym krajowym i międzynarodowym przewozie drogowym osób oraz pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Wśród podstawowych zadań Inspekcji, znajduje się także kontrola: dokumentów związanych z wykonywaniem transportu drogowego, dokumentów przewozowych, ruchu drogowego w ramach uprawnień nadanych ustawą "Prawo o ruchu drogowym", a także kontrola czasu pracy kierowców i przestrzegania zasad oraz warunków transportu zwierząt, odpadów oraz materiałów niebezpiecznych.

Mając na uwadze realizację ww. obowiązków - stosownie do art. 48 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. z dnia 15 października 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 1414; dalej także jako: "uTD") - utworzono Inspekcję Transportu Drogowego, zwaną dalej "Inspekcją", powołaną do kontroli przestrzegania przepisów w zakresie przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi oraz przepisów, o których mowa w art. 3 ust. 1a.

Inspektorom, realizującym swoje obowiązki nakreślone przepisami prawa, za okresy: od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., przyznano ryczałty pieniężne za czyszczenie chemiczne umundurowania służbowego.

Nadmienić należy, że kwota ryczałtu za czyszczenie umundurowania - ustalana stosownym zarządzeniem W. - została skalkulowana z uwzględnieniem cen rynkowych i odzwierciedlała koszty ponoszone z tego tytułu przez pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wypłaty Inspektorom - za okresy: od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. - ryczałtów pieniężnych za czyszczenie chemiczne umundurowania służbowego Płatnik zobowiązany był do poboru zaliczki na podatek dochodowy, czy też przedmiotowe świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w konsekwencji na Zainteresowanym - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wypłaty Inspektorom - za okresy: od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. - ryczałtów pieniężnych za czyszczenie chemiczne umundurowania służbowego nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na fakt, że przedmiotowe świadczenie korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego - w szczególności zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a PIT.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Inspektorzy - o których mowa we wniosku - wykonują swoje zadania w oparciu o stosunek służbowy na gruncie badanej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 PIT.

Jak stanowi bowiem ww. przepis, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Po myśli art. 32 ust. 1 PIT, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 (...), uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 PIT).

Z kolei, zgodnie z art. 38 ust. 1 PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że z tytułu otrzymania świadczenia przez osobę zatrudnioną na podstawie stosunku służbowego należy rozpoznać źródło przychodu, w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 1 PIT, a w związku z czym po stronie zakładu pracy - stosownie do art. 31 PIT - występuje obowiązek płatnika sprowadzający się do obliczenia i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże, zdaniem Zainteresowanego, podkreślić należy, że na gruncie badanej sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Wskazać bowiem należy, że opisany powyżej zaistniały stan faktyczny uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Analiza przywołanego wyżej przepisu uprawnia do sformułowania tezy, że dla skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a PIT muszą zostać spełnione następujące warunki:

* musi dojść do wypłaty świadczenia rzeczowego lub ekwiwalentu za to świadczenie (dalej jako: "przesłanka pierwsza");

* beneficjentem świadczenia lub jego ekwiwalentu musi być osoba pozostająca w stosunku służbowym (dalej jako: "przesłanka druga");

* wypłata świadczenia lub jego ekwiwalentu musi wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy - w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby (dalej jako: "przesłanka trzecia");

* podstawą przyznania świadczenia lub jego ekwiwalentu są odrębne ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw (dalej jako: "przesłanka czwarta").

Niewątpliwie na gruncie badanej sprawy doszło do wypłaty na rzecz Inspektorów ekwiwalentu świadczenia w postaci ryczałtu za czyszczenie umundurowania za okresy: od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Zatem bezsprzecznie przesłanka pierwsza została zrealizowana.

Nie budzi też żadnych wątpliwości, że w realiach analizowanej sprawy spełniona zostaje przesłanka druga, gdyż Inspektorzy wykonują swoje zadania na podstawie stosunku służbowego.

Badając z kolei sprawę pod kątem przesłanki trzeciej, podnieść należy, że stosownie do art. 50 uTD, do zadań Inspekcji należy:

W celu realizacji zadań nałożonych na podstawie ww. przepisów. Wnioskodawca zatrudnia na stanowisku inspektora (dalej jako: "Inspektor") osoby spełniające warunki określone w art. 76 uTD.

W myśl ust. 1 ww. artykułu, Inspektorem może być osoba, która:

Stosowanie do art. 76 ust. 2 uTD, zatrudnienie pracownika Inspekcji na stanowisku Inspektora poprzedzone jest praktyką w ramach kursu specjalistycznego zakończonego egzaminem kwalifikacyjnym, z zastrzeżeniem art. 76a ust. 3. Zauważyć ponadto należy, że Inspektor podlega co najmniej raz w roku szkoleniu organizowanemu przez Głównego Inspektora w celu podniesienia poziomu wiedzy fachowej (art. 76 ust. 3 uTD).

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ww. ustawy, Inspektor wykonując zadania, o których mowa w art. 50, ma prawo do:

W myśl art. 56 ust. 1 uTD, Inspektor ma prawo do nakładania i pobierania kar pieniężnych oraz grzywien w drodze mandatów karnych:

Inspektor ma prawo prowadzenia czynności wyjaśniających w sprawach o wykroczenia, kierowania do sądu wniosków o ukaranie oraz udziału w rozprawach przed sądami powszechnymi w charakterze oskarżyciela publicznego i wnoszenia odwołań od postanowień i orzeczeń tych sądów w sprawach o wykroczenia z zakresu działania Inspekcji Transportu Drogowego (art. 56 ust. 2 uTD).

Stosownie do art. 57 ust. 1 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 11 pkt 1-4, 8, 10 i 12-14 ustawy z dnia 24 maja 2013 r. o środkach przymusu bezpośredniego i broni palnej (Dz. U. poz. 628), inspektor może użyć środków przymusu bezpośredniego, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 7, pkt 12 lit. a i pkt 13 tej ustawy, lub wykorzystać te środki.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu 57 uTD, w przypadkach, o których mowa w art. 45 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz w art. 47 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3, 5 i 6 ustawy z dnia 24 maja 2013 r. o środkach przymusu bezpośredniego i broni palnej, inspektor może użyć broni palnej lub ją wykorzystać.

Użycie i wykorzystanie środków przymusu bezpośredniego i broni palnej oraz dokumentowanie tego użycia i wykorzystania odbywa się na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 maja 2013 r. o środkach przymusu bezpośredniego i broni palnej (art. 57 ust. 3 uTD).

Jak stanowi art. 66 ust. 1 ww. ustawy, Inspektorzy wykonujący zadania określone w art. 50 ustawy mogą być wyposażeni w broń palną.

W myśl art. 66 ust. 2 uTD, pozwolenie na broń palną na okaziciela wydaje, na wniosek wojewódzkiego inspektora, w trybie określonym w ustawie z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576 oraz z 2013 r., poz. 829), właściwy miejscowo komendant wojewódzki Policji.

Wojewódzki inspektor dokonuje zakupu broni palnej i amunicji według zasad określonych w przepisach o broni i amunicji (art. 66 ust. 3 uTD).

Zgodnie z ust. 4 art. 66 uTD, Wojewódzki inspektor występuje z wnioskiem do właściwego miejscowo komendanta wojewódzkiego Policji o dopuszczenie inspektora do posiadania broni palnej oraz amunicji na zasadach określonych w przepisach o broni i amunicji.

Stosownie do art. 69 ust. 1 uTD, Inspektor wykonuje czynności kontrolne w umundurowaniu oraz posługuje się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym.

Umundurowanie służbowe przysługuje Głównemu Inspektorowi, wojewódzkiemu inspektorowi, ich zastępcom, inspektorom, a także na zasadach określonych przez Głównego Inspektora, w drodze zarządzenia, pracownikom Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego (art. 69 ust. 2 uTD).

Zgodnie z art. 69 ust. 3 ww. ustawy, minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, dystynkcje i wzór umundurowania, o którym mowa w ust. 2, normy umundurowania i sposób jego przydziału oraz zasady i sposób noszenia umundurowania, jak również ustali kryteria przydziału umundurowania, warunki jego używania, mając na uwadze okres używalności umundurowania.

W myśl art. 69 ust. 3a uTD, minister właściwy do spraw transportu, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, mając na względzie zakres zadań i sposób ich realizacji przez osoby, o których mowa w ust. 2, określi, w drodze rozporządzenia:

Zauważyć przy tym należy, że minister właściwy do spraw transportu nie wypełnił obowiązku nakreślonego w delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia regulującego wysokość, warunki przyznawania i terminy wypłaty ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania (o której mowa w ww. punkcie 4), co oznacza, że przedmiotową kwestię regulują inne przepisy.

I tak, zgodnie z art. 77 ust. 1 uTD, do pracowników Inspekcji zatrudnionych na stanowiskach urzędniczych, w tym inspektorów, stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak stanowi ust. 2 artykułu 77 uTD, do pracowników Inspekcji zatrudnionych na stanowiskach inspektorów nie mają zastosowania przepisy art. 4 ustawy, o której mowa w ust. 1.

Po myśli art. 77 ust. 3 uTD, do pracowników innych niż wymienieni w ust. 1 mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 269).

Powyższe oznacza, że ustawodawca dokonał podziału pracowników zatrudnionych w ITD, czyli w Głównym Inspektoracie Transportu Drogowego i jego delegaturach oraz w wojewódzkich inspektoratach transportu drogowego, na dwie kategorie:

Do pierwszej kategorii pracowników ustawodawca nakazuje stosowanie w sposób bezpośredni przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (tj. z dnia 5 czerwca 2014 r.; Dz. U. z 2014 r. poz. 1111, z późn. zm.). Zostali oni zatem uznani za członków korpusu służby cywilnej. Zaakcentować przy tym jednak należy, że w zakresie stosowania ustawy o służbie cywilnej ustawodawca wprowadza jeden wyjątek, a mianowicie do grupy pracowników zatrudnionych na stanowiskach Inspektorów nie mają zastosowania przepisy art. 4 ustawy o służbie cywilnej, z którego wynika, iż w służbie cywilnej może być zatrudniona osoba, która:

Związane jest to z faktem, że w zakresie wymogów stawianych kandydatom do pracy na stanowiskach inspektorów ma zastosowanie przepis art. 76 uTD.

Do drugiej kategorii pracowników ITD, niezatrudnionych na stanowiskach urzędniczych, ustawodawca nakazuje stosować przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (tj. z dnia 11 stycznia 2013 r.; Dz. U. z 2013 r. poz. 269, z późn. zm.).

W świetle powyższego, skonstatować należy, że w przypadku Inspektorów Transportu Drogowego pośrednio znajdą zastosowanie przepisy ogólne regulujące kwestie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej w sprawach dotyczących stosunku pracy w służbie cywilnej, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu pracy i inne przepisy prawa pracy.

Tym samym, w przypadku funkcjonariuszy zatrudnionych u Wnioskodawcy zastosowanie znajdują wprost przepisy Kodeksu pracy i inne przepisy prawa pracy. A skoro tak, to w realiach przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdą przepisy wynikające z Kodeksu pracy odnoszące się m.in. do kwestii związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy.

I tak, zgodnie z art. 2379 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. z dnia 17 września 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

W tym stanie rzeczy nie może zatem budzić żadnych wątpliwości fakt, że przesłanka trzecia - w części odnoszącej się obowiązku wypłaty świadczenia implikowanego zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy - została spełniona. Jak bowiem wynika z powyższego, zasady wypłaty świadczenia lub jego ekwiwalentu w postaci ryczałtów pieniężnych za czyszczenie chemiczne umundurowania służbowego wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Powyższe zasady - jak wskazano powyżej - mają swoją podstawę w normie prawnej wyrażonej w przepisie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy, stosownie do którego pracodawca jest obowiązany zapewnić m.in. pranie umundurowania, stanowiącego nota bene swojego rodzaju odzież roboczą Inspektorów W., o czym stanowi przywołany wyżej przepis art. 69 uTD. Zaakcentować ponadto należy, że w realiach badanej sprawy ziściła się przesłanka trzecia również w odniesieniu do zaistnienia szczególnych warunków i charakteru służby pełnionej przez Inspektorów.

W opinii Wnioskodawcy, przywołane wyżej przepisy - w szczególności art. 50 uTD (dot. zadań Inspekcji), art. 76 uTD (dot. warunków, jakie muszą spełnić kandydaci do służby w Inspekcji), art. 55 i 56 uTD (dot. szczególnych uprawnień Inspektorów), art. 57 i art. 66 Utd (dot. stosowania środków przymusu bezpośredniego i broni palnej) i w końcu art. 69 uTD (dot. obowiązku wykonywania czynności kontrolnych w umundurowaniu oraz posługiwania się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym) - w sposób bezsprzeczny uprawniają do sformułowania tezy, że praca wykonywana przez Inspektorów ma charakter szczególny, a także odbywa się w szczególnych warunkach. Analizując z kolei przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny pod kątem spełnienia przesłanki czwartej, wskazać należy, że kwota ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania służbowego ustalana została w oparciu o ceny rynkowe, które odzwierciedlają koszty ponoszone z tego tytułu przez pracowników Zainteresowanego. Kwota ta została ustalana w drodze zarządzenia W. Tym samym stwierdzić należy, że podstawą przyznania ww. ryczałtu są przepisy Kodeksu pracy oraz zarządzenie Zainteresowanego, co - w opinii Wnioskodawcy - stanowi realizację przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia od podatku.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w realiach badanej sprawy spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo, nadmienić należy, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wprowadzone do ustawy przepisem art. 1 pkt 7 lit. a tiret trzecie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 263, poz. 2619, z późn. zm.). Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że celem nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 było rozszerzenie zwolnienia od podatku na świadczenia w naturze przyznawane także na postawie ustawy o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych oraz art. 68 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (s. 26 druku nr 3222 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej IV kadencji) - poprzez dodanie w art. 21 ust. 1 po pkt 11 punktu 11a w brzmieniu:

"11a) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw."

Z powyższego wynika zatem, że finalnie wolą ustawodawcy było, aby zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 11a PIT miało zakres szerszy niż pierwotnie zakładano, tj. aby nie odnosiło się ono wyłącznie do osób pełniących służbę zawodową oraz osób realizujących powszechny obowiązek obrony Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, uzasadniony jest pogląd, że przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie także w odniesieniu do Inspektorów realizujących zadania określone w art. 50 uTD.

Rekapitulując poczynione powyżej spostrzeżenia, skonstatować należy, iż z tytułu wypłaty Inspektorom - za okresy: od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. - ryczałtów pieniężnych za czyszczenie chemiczne umundurowania służbowego Wnioskodawca nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na fakt, że przedmiotowe świadczenie korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, Zainteresowany zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego wyżej stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy (według brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.) - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nadmienia się, że ww. przepis od dnia 1 stycznia 2015 r. ma następujące brzmienie: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa zmiana treści art. 11 ust. 1 nie ma jednakże wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

W art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast zasady poboru przez płatników w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31, 32, 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 tej ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że inspektor wykonuje czynności kontrolne w umundurowaniu oraz posługuje się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym. Umundurowanie służbowe przysługuje Głównemu Inspektorowi, wojewódzkiemu inspektorowi, ich zastępcom, inspektorom, a także na zasadach określonych przez Głównego Inspektora, w drodze zarządzenia, pracownikom Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego. Minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, dystynkcje i wzór umundurowania, normy umundurowania i sposób jego przydziału oraz zasady i sposób noszenia umundurowania, jak również ustali kryteria przydziału umundurowania, warunki jego używania, mając na uwadze okres używalności umundurowania.

Inspektorom, realizującym swoje obowiązki nakreślone przepisami prawa, za okresy: od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., przyznano ryczałty pieniężne za czyszczenie chemiczne umundurowania służbowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11a cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

* świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

* beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X "Bezpieczeństwo i higiena pracy", rozdział IX "Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze" ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.).

W myśl art. 237⁶ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Pracodawca jest obowiązany dostarczać pracownikowi środki ochrony indywidualnej, które spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności określone w odrębnych przepisach (art. 237⁶ § 3).

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

Stosownie do art. 237⁸ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 237⁶ § 1 i art. 237⁷ § 1, oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.

Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, o których mowa w art. 237⁶ § 1 i art. 237⁷ § 1, stanowią własność pracodawcy (art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy).

Ponadto na podstawie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Stosownie do treści art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy, jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego stanu faktycznego należy przywołać opinię Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, z której wynika, że jako odzież roboczą należy uznawać odzież spełniającą wymagania Polskich Norm i przeznaczoną do wykonywania prac, o których mowa w art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), przy których występuje wymienione w pkt 1 intensywne brudzenie lub działają czynniki powodujące przyspieszone niszczenie odzieży lub gdy wymienione w pkt 2 inne okoliczności narzucają konieczność jej stosowania (np. gdy wymagana jest szczególna czystość lub ze względów bezpieczeństwa musi być stosowany określony krój odzieży).

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach (Dz. U. z 2016 r. poz. 38), mundurem jest ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby.

W tym miejscu należy podkreślić, że mundury, zdefiniowane w przepisie art. 10 ustawy o odznakach i mundurach, nie są odzieżą roboczą w rozumieniu przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Służą one do oznaczania przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby.

Natomiast stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414; dalej także jako: "uTD"), inspektor wykonuje czynności kontrolne w umundurowaniu oraz posługuje się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym. Umundurowanie służbowe przysługuje Głównemu Inspektorowi, wojewódzkiemu inspektorowi, ich zastępcom, inspektorom, a także na zasadach określonych przez Głównego Inspektora, w drodze zarządzenia, pracownikom Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego (art. 69 ust. 2 uTD).

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Pracodawca jest zobowiązany do prania, konserwacji, naprawy, odpylania i odkażania stosowanych środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, a w przypadku braku możliwości prania tej odzieży, do wypłaty ekwiwalentu, którego wysokość może zostać ustalona w zależności od danego stanowiska pracy oraz proporcjonalnie do przepracowanego przez pracownika okresu.

Wydaje się, że ustawowy tryb ustanowienia mundurów oraz określenie ich wzorów rozporządzeniem ministra właściwego do spraw transportu, pozwalają uznać umundurowanie Inspektorów za mundur w rozumieniu ww. ustawy o odznakach i mundurach.

W takim przypadku do mundurów nie powinien być stosowany przepis art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy.

Uwzględniając zatem wyżej przytoczoną opinię Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej należy uznać za nieuzasadnione powoływanie - jako podstawy prawnej przyznania ekwiwalentu za pranie umundurowania Inspektorów - przepisów art. 237⁹ § 2 i 3 Kodeksu pracy. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika także, aby przedmiotowy ekwiwalent przysługiwał na mocy innych przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Zatem biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro prawo do ekwiwalentu pieniężnego za pranie umundurowania Inspektorów jak również zasady jego przyznawania nie wynikają z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, to przedmiotowy ekwiwalent pieniężny otrzymywany przez pracownika W. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wartość wypłaconych ryczałtów pieniężnych za czyszczenie chemiczne umundurowania stanowi przychód pracownika Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki odprowadzenia zaliczek na podatek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.