ILPB1/4511-1-522/15-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów-jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółki"), które są rezydentami podatkowymi w Polsce, tj. stanowią spółki posiadające siedziby i zarząd w Polsce i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości rozważane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów w kapitałach zakładowych Spółek, w drodze ich zbycia na rzecz Spółek w celu umorzenia przez jednego lub kilku udziałowców tychże Spółek, w tym przez Wnioskodawcę (dalej: "Wspólnicy").

Umorzeniu ulegnie całość udziałów należących do wskazanych podmiotów.

Powyższe nastąpi w oparciu o art. 199 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: z 2013 r. Dz. U. poz. 1030 - dalej: k.s.h.), tj. umorzenie zostałoby przeprowadzone bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólników, których udziały podlegałyby umorzeniu. W konsekwencji, Spółki nie wypłacą Wspólnikom żadnego ekwiwalentu za umarzane udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitałach zakładowych Spółek w drodze zbycia przez Wspólników udziałów na rzecz tychże Spółek bez zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów Wspólników w drodze ich zbycia na rzecz Spółek bez zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością unormowane zostały w art. 199 k.s.h.

Zgodnie z jego treścią, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą Wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić również bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 k.s.h.). W sytuacji umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 199 § 7 k.s.h., umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (wówczas bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów).

Efektem umorzenia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zakończenie bytu prawnego udziału skutkujące definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszczalne jest również umorzenie nieodpłatne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychód z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, finansowych art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki oraz wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT zasadą jest, że opodatkowaniu podlegają przychody rozumiane jako definitywne przysporzenie uzyskane przez podatnika, polegające na zwiększeniu aktywów podatnika lub zmniejszeniu jego pasywów. W związku z tym w przypadku, kiedy podatnik nie uzyskuje przychodu będącego definitywnym przysporzeniem jego majątku brak jest zdarzenia skutkującego opodatkowaniem.

Sytuacja taka ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym. W związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do Wspólników innych niż Wnioskodawca, Wnioskodawca nie osiągnie faktycznego przysporzenia skutkującego powstaniem przychodu opodatkowanego PIT. Dobrowolne i nieodpłatne umorzenie udziałów samego Wnioskodawcy również nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, jako że nie uzyska on żadnego przysporzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawa o PIT nie konstruuje żadnych innych (dodatkowych) regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (w celu umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców/udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak również podstawy prawnej umożliwiającej uznanie, że nieodpłatne zbycie w celu umorzenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy PIT.

Reasumując stwierdzić należy, że nieodpłatne umorzenie udziałów należących do Wspólników nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy i nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. nr ILPB2/415-181/14-2/TR;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1035/13-2/TR;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-259/13-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności ich umorzenie przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z treści wniosku wynika, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółki"), które są rezydentami podatkowymi w Polsce. W przyszłości rozważane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów w kapitałach zakładowych Spółek, w drodze ich zbycia na rzecz Spółek w celu umorzenia przez jednego lub kilku udziałowców tychże Spółek, w tym przez Wnioskodawcę. Umorzeniu ulegnie całość udziałów należących do wskazanych podmiotów. Powyższe nastąpi w oparciu o art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, tj. umorzenie zostałoby przeprowadzone bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólników, których udziały podlegałyby umorzeniu. W konsekwencji, Spółki nie wypłacą Wspólnikom żadnego ekwiwalentu za umarzane udziały.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym, dochód (przychód) ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przepisu tego wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Poza tym - jak wskazano wyżej - omawiana ustawa przewiduje powstanie obowiązku podatkowego tylko w sytuacji umorzenia udziałów o charakterze odpłatnym, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Tak więc w przypadku umorzenia udziałów o charakterze nieodpłatnym (bez wynagrodzenia) nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku zbycia (przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółek) bez wynagrodzenia udziałów w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym dobrowolne umorzenie udziałów Wspólników w drodze ich zbycia na rzecz Spółek bez zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT - należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.