ILPB1/4511-1-497/16-5/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie zawierał pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawcę na rzecz Pani - wskazanej w treści wniosku jako pełnomocnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 13 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-497/16-2/PP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano za pomocą skrzynki podawczej na platformie e-PUAP w dniu 13 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 13 maja 2016 r., natomiast w dniu 19 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany także dalej spółką G) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie udostępniania pracowników innym podmiotom. Spółka K jest spółką szwedzką, o statusie zbliżonym do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obsługi placów budowy (transport rusztowań, montaż rusztowań, udostępnianie zaplecza socjalnego, itd.).

Spółka G zawarła umowę ze spółką K, na podstawie której spółka K jest zleceniodawcą a spółka G wykonawcą tego zlecenia. Przedmiotem umowy jest udostępnienie spółce K pracowników zatrudnionych w spółce G w celu wykonywania przez nich pracy pod kierownictwem spółki K. Pracownicy ci będą zajmowali się montażem i obsługą rusztowań. Umowa została zawarta na okres roku. W zamian za udostępnienie pracowników, spółce G będzie przysługiwało wynagrodzenie.

W ramach zawartej umowy spółka G jest odpowiedzialna za:

* wyposażenie pracowników (ubrania robocze, podstawowe narzędzia, itd.),

* zapewnienie dojazdu pracowników na miejsce wykonywania pracy,

* przeprowadzenie kursów BHP,

* zapewnienie pracownikom ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków.

Spółka G odpowiada również za to, aby pracownicy posiadali przewidziane polskim prawem uprawnienia (certyfikaty) dla monterów rusztowań. Udostępniani pracownicy będą pozostawali w stosunku pracy ze spółką G i będą od niej otrzymywali wynagrodzenie za pracę.

W ramach zawartej umowy spółka K jest odpowiedzialna za:

* zapewnienie pracownikom noclegów w czasie pobytu w Szwecji,

* zapewnienie pracownikom zaplecza socjalnego w czasie pobytu w Szwecji,

* zapewnienie pracownikom odzieży przeciwpożarowej oraz specjalistycznych narzędzi.

Spółka K jest również odpowiedzialna za wyznaczenie osoby, która będzie nadzorowała pracowników (osoby kierującej pracą pracowników, wydającej im polecenia pracownicze).

Udostępnieni pracownicy będą wykonywali pracę na terytorium Szwecji. Każdy z pracowników spółki G może przebywać na terytorium Szwecji łącznie powyżej lub poniżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

Spółka G nie posiada w Szwecji siedziby zarządu, a także nie wynajmuje oraz nie posiada tam biura lub innych pomieszczeń, w których byłaby prowadzona działalność gospodarcza. Spółka G nie prowadzi na terytorium Szwecji robót budowlanych lub instalacyjnych.

Wniosek dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia pracowników spółki G z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od wynagrodzeń za pracę polskich pracowników zatrudnionych w spółce G i wykonujących pracę na terytorium Szwecji, spółka G jako płatnik, powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym pracowników w Polsce określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Artykuł 31 u.p.d.o.f. przewiduje, że "osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej". Art. 32 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowi, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy ustalić, w którym państwie - w Polsce czy w Szwecji - będą opodatkowane dochody pracowników. Art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że "osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)". Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. "za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4 u.p.d.o.f.). W omawianej sytuacji zastosowanie znajduje polsko-szwedzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 19 listopada 2004 r. (dalej jako umowa).

Artykuł 15 ust. 1 umowy przewiduje, że "Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Przepis ten konstytuuje ogólną zasadę opodatkowania pracy najemnej w miejscu faktycznego jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy uznawać należy miejsce, w którym pracownik fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Wobec tego art. 15 ust. 1 umowy należy odczytywać w taki sposób, że wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w Szwecji; jeżeli bowiem praca najemna jest wykonywana w Szwecji, to otrzymywane za nią wynagrodzenie będzie opodatkowane tylko w Szwecji. W ocenie Wnioskodawcy powyższa zasada opodatkowania dochodów z wynagrodzenia za prace znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Pracownicy mają miejsce zamieszkania w Polsce, ale praca jest przez nich wykonywana na terytorium Szwecji. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie umowy, dochody pracowników od pierwszego dnia ich pracy za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 15 ust. 2 umowy, zgodnie z którym: "Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Przepis ten określa wyjątek, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie w którym pracownik ma miejsce zamieszkania, nawet jeśli praca wykonywana jest w drugim państwie, o ile łącznie zostaną spełnione wszystkie trzy określone w tym przepisie warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków spowoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy.

Warunki określone w art. 15 ust. 2 lit. a i c można uznać za spełnione. Pracownicy mogą przebywać na terytorium Szwecji przez okresy krótsze niż łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. Ponadto Wnioskodawca nie posiada zakładu lub stałej placówki na terytorium Szwecji, z których wypłacane byłoby wynagrodzenie dla pracowników.

Rozważenia wymaga, czy w omawianej sytuacji spełniony został warunek z art. 15 ust. 1 lit. b umowy. Konstytuuje on koncepcję określaną w doktrynie mianem."ekonomicznego pracodawcy". Możliwość opodatkowania dochodów pracownika w Polsce uzależniona została od tego, czy wynagrodzenie za pracę ponoszone jest przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwecji.

Należy zatem ustalić źródło pochodzenia środków, z których wynagrodzenie za pracę jest wypłacane, a także podmiot wypłacający to wynagrodzenie (tekst jedn.: ekonomicznego pracodawcę). Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za pracę zostaje następnie rozliczane ze szwedzką spółką K. Spółka K będzie płaciła spółce G wynagrodzenie za udostępnianie pracowników, a z tych środków spółka G będzie finansowała wynagrodzenie pracowników wykonujących pracę na terytorium Szwecji. Można zatem stwierdzić, że środki pieniężne przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników będą efektywnie pochodziły od szwedzkiej spółki K, która poniesie rzeczywisty ciężar udostępniania pracowników.

Omawiana kwestia ekonomicznego pracodawcy nie została wprost uregulowana w umowie Jednak wynika ona z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który jest przydatny i powinien być stosowany w procesie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wyjaśnieniach do art. 15 ust. 2 wymienia on szereg wskazówek pozwalających określić, czy użytkownik pracy (spółka K), czy też udostępniający (Wnioskodawca) jest rzeczywistym pracodawcą. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy odwołać się do poniższych wskazówek interpretacyjnych:

* kto ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,

* kto jest uprawniony do instruowania pracowników odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,

* kto odpowiada za kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana,

* czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane,

* kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy,

* kto ustala liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę,

* kto ma prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę oraz zakończenia stosunku umownego z tą osobą w celu wykonania danej pracy.

Odnosząc powyższe wskazówki interpretacyjne do omawianego stanu faktycznego należy stwierdzać, że odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników ponosi szwedzka spółka K. Udostępniani pracownicy są odpowiedzialni za montaż i obsługę rusztowań. W ramach umowy spółka G jedynie udostępnia pracowników; spółka G nie jest odpowiedzialna za montaż i obsługę rusztowań. To spółka K odpowiada za montaż i obsługę rusztowań wobec swojego kontrahenta. Tym samym to spółka K ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników.

Pracownicy będą wykonywali w Szwecji pracę pod kierownictwem spółki K. To spółka K będzie odpowiedzialna za wyznaczenie osoby, która będzie nadzorowała pracowników (osoby kierującej pracą pracowników, wydającej im polecenia pracownicze). W związku z tym można stwierdzić, że to spółka K będzie uprawniona do instruowania pracowników odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana.

Praca będzie wykonywana na terytorium Szwecji oraz będzie kontrolowana przez spółkę K. Tym samym to spółka K odpowiada za kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę oraz zakończenia stosunku pracy z tą osobą ma spółka G. To spółka G będzie poszukiwała pracowników i decydowała o zatrudnieniu ich na umowę o pracę. W konsekwencji spółka G będzie także podejmowała decyzję o zakończeniu umowy o pracę.

Za udostępnianie pracownikom urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy odpowiadają obie strony umowy. Spółka G odpowiada za wyposażenie pracowników m.in. ubrania robocze i podstawowe narzędzia. Natomiast spółka K jest odpowiedzialna za zapewnienie pracownikom odzieży przeciwpożarowej oraz specjalistycznych narzędzi. Kryterium udostępniania pracownikom urządzeń i materiałów nie będzie zatem pomocne przy ustaleniu ekonomicznego pracodawcy.

Podsumowując można wskazać, że w kontekście wykładni art. 15 ust. 2 lit. b umowy, mając na uwadze Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, za ekonomicznego pracodawcę należy uznać szwedzką spółkę K. Spółka ta będzie ponosiła ekonomiczny ciężar wynagrodzenia pracowników (wypłacanego przez spółkę G) oraz jest beneficjentem pracy pracowników. Spółka K będzie ponosiła odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników. Ponadto spółka K będzie kierowała pracą pracowników i będzie uprawniona do instruowania pracowników, co do sposobu wykonywania pracy. Spółka K odpowiada za kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana. Z tych względów Wnioskodawca uważa, że spółka K będzie ekonomicznym pracodawcą.

W związku z tym, że wynagrodzenie będzie wypłacane przez ekonomicznego pracodawcę mającego siedzibę w Szwecji, to tym samym nie zostanie spełniony warunek z art. 15 ust. 2 lit. b umowy. Oznacza to, że całość dochodów pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną w Szwecji powinna podlegać opodatkowaniu w Szwecji, zgodnie art. 15 ust. 1 zdanie drugie umowy.

Reasumując. zdaniem Wnioskodawcy od wynagrodzeń za pracę polskich pracowników zatrudnionych w spółce G i wykonujących pracę na terytorium Szwecji, spółka G jako płatnik, nie powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce (spółka G począwszy od pierwszego dnia pobytu pracowników w Szwecji nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym powyżej art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Szwecji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwecji - dochód pracownika od początku jego pobytu w Szwecji i niezależnie od okresu jego tam przebywania podlega opodatkowaniu zarówno w Szwecji, jak i w Polsce.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania znajduje natomiast zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec powyższego, pracodawca odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie zacytowanym powyżej, tj. w przypadku gdy wypłacane przez niego dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy czym okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ze względu na fakt, że postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji "pracodawcy", zasadne zatem jest, w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy, dokonanie interpretacji tego pojęcia na gruncie krajowych przepisów podatkowych lub innych właściwych przepisów prawa wewnętrznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja "pracodawcy" znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże dokonując wykładni celowościowej, należy podkreślić, że pojęcie "pracodawcy" na gruncie Kodeksu pracy - nie jest tożsame z pojęciem "pracodawca" zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W tym miejscu należy podkreślić, że właściwe są wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia "ekonomicznego pracodawcy" na gruncie pkt 8-8.13 Komentarza do art. 15 MK. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod pojęciem "pracodawcy" zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) MK mieści się podmiot spełniający kryteria "ekonomicznego pracodawcy".

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za "pracodawcę", należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego, wskazujących na to, że pracownik stanowi integralną część przedsiębiorstwa pracodawcy, między innymi oceniając: kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników, czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika, czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika, czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika, czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy, czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Jednocześnie fakt, że podmiot mieści się w definicji "pracodawcy" na gruncie przepisów krajowych nie przesądza, że podmiot ten jest "faktycznym pracodawcą", do którego odwołuje się art. 15 ust. 2 pkt b) umowy. Jak wynika z przytoczonych wyżej wyjaśnień, pojęcie "faktycznego pracodawcy" ma charakter szerszy niż wynika to z definicji krajowej. Pojęcie umowne odwołuje się bowiem nie tylko do wyznaczania zadań pracownikowi i kontroli ich wykonania, lecz również m.in. do ponoszenia odpowiedzialności i ryzyka za wyniki pracy oraz kontroli nad miejscem pracy.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że w stosunku do pracowników udostępnionych spółce szwedzkiej (spółka K) - Wnioskodawca nie występuje w roli pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. Konwencji. Jak bowiem wskazano w treści wniosku wykonywanie prac przez udostępnionych pracowników odbywa się pod kierownictwem spółki szwedzkiej. Podmiot szwedzki odpowiada również m.in. za zapewnienie pracownikom specjalistycznych narzędzi, odzieży ochronnej, jak i odpowiada za wyznaczenie osoby, która ma nadzorować pracowników wydając im polecenia pracownicze.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji, podlegają opodatkowaniu stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej, tj. zarówno w Polsce, jak i w Szwecji.

Bowiem analiza elementów zaprezentowanych w treści wniosku wskazuje, że za faktycznego pracodawcę - w świetle ww. umowy międzynarodowej - należy uznać spółkę szwedzką (spółka K). Zatem, nie zostanie spełniony drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. Konwencji, a tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 tej Konwencji. Tym samym w przedmiotowej sytuacji ww. przepis art. 15 ust. 2 nie ma zastosowania.

W konsekwencji wynagrodzenia udostępnionych pracowników świadczących pracę na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji - czyli zarówno w Szwecji, jak i w Polsce - niezależnie od okresu ich przebywania w Szwecji, z uwzględnieniem przewidzianej w art. 22 ww. Konwencji metody unikania podwójnego opodatkowania.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie występuje w roli pracodawcy, nie ciąży na nim obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zawarte we własnym stanowisku twierdzenie Wnioskodawcy, iż dochody pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną w Szwecji powinny podlegać opodatkowaniu w Szwecji - nie może wpływać na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika. Wnioskodawca bowiem prawidłowo wywiódł we własnym stanowisku, że za ekonomicznego pracodawcę na gruncie ww. Konwencji należy uznać szwedzką spółkę K, co w konsekwencji nie rodzi po stronie spółki G obowiązków płatnika wynikających z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę na terytorium Szwecji polskich pracowników udostępnionych spółce K.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.