ILPB1/4511-1-373/15/16-S/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1599/15 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA).

W przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej (SKA została zawiązana 19 września 2013 r., wpis SKA do Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców miał miejsce 21 października 2013 r.);

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej (zmiana roku obrotowego SKA miała miejsce 25 października 2013 r.).

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (Spółka komandytowa). Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), w trybie określonym w art. 551 i następnych k.s.h.

Na moment przekształcenia SKA na podstawie przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej), nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.).

Przekształcenie nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r. (rok podatkowy SKA rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r.).

Na dzień przekształcenia bilans SKA może wykazywać zysk finansowy (ustalony na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości) bieżący lub niepodzielony zysk z lat poprzednich, kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy. Zysk ten oraz kapitały po przekształceniu SKA pozostaną zyskiem oraz kapitałami spółki przekształconej.

W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca uzyska status komandytariusza Spółki komandytowej. Wartość wkładu Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości akcji Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA. Wartość wkładu komplementariusza Spółki Komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza SKA.

W konsekwencji, udziały poszczególnych wspólników Spółki komandytowej w zyskach/ stratach Spółki komandytowej pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariusza oraz komplementariusza SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę komandytową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę komandytową nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przepisy ustawy o p.d.o.f. nie określają żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (jaką będzie SKA na moment przekształcenia) w inną spółkę niebędącą osobą prawną, w tym zwłaszcza skutku w postaci powstania po stronie wspólników spółki przekształcanej (lub samej spółki przekształcanej) przychodu. W szczególności, czynność taka nie została wskazana w katalogu określającym źródła przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

Należy zatem uznać, że operacja przekształcenia SKA w Spółkę komandytową jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia dla Wnioskodawcy, czy na moment przekształcenia w SKA będą występować zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Przy opisywanym przekształceniu, Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani innego przysporzenia, które mogłoby stanowić po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.f.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany (zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 551 § 1 k.s.h.), gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wspólnik spółki przekształcanej staje się natomiast z dniem przekształcenia wspólnikiem Spółki przekształconej. W konsekwencji, po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. Majątek spółki przekształcanej (SKA) nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, wobec czego po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zastosowania nie znajdzie również przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., ponieważ odnosi się on wyłącznie do niepodzielonych zysków - w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie). Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest bowiem sytuacja, w której spółka osobowa, niebędąca podatnikiem p.d.o.p., jest przekształcana w inną spółkę osobową, niebędąca podatnikiem p.d.o.p.

Dodatkowo, nie zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 11 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którą do uznania, że u podatnika powstał przychód niezbędne jest "otrzymanie" lub "postawienie do dyspozycji" podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca w związku z przekształceniem SKA w Spółkę komandytową nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia. Zgodnie natomiast z powszechnie akceptowanym w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych poglądem, przychodami podatkowymi będą wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02): "do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika". Również w doktrynie wskazuje się, że za przychód należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane (P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz Lex, Warszawa 2011). Natomiast przekształcenie SKA w Spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia. Nie będzie bowiem związana z otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek wynagrodzenia, rekompensaty ani innego zwiększenia majątku lub zmniejszenia zobowiązań.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w ustawie o p.d.o.f. brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w inną spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem wspólnika przekształconej Spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Powyższy wniosek potwierdzony został wielokrotnie przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych, np.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2014 r., sygn. IPTPB1/415-334/14-6/MD: "Mając na uwadze powyższe, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w inną Spółkę osobową (Spółkę komandytową) zarówno w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w Spółce będą, jak również nie będą zgromadzone zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, nie skutkuje u akcjonariusza Spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem Spółki niebędącej osobą prawną w inną Spółkę niebędącą osobą prawną.

Należy w związku z tym uznać, że operacja przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia dla Wnioskodawcy, czy na moment przekształcenia w Spółce będą występować zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).";

* analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2014 r., sygn. IPTPB1/415-336/14-4/MD oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2014 r., sygn. IPTPB1/415-335/14-6/MD;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-272/14-2/MD: "Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. (...) Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. (...) Mając na uwadze powyższą analizę, a także treść przywołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja ta nie dotyczy przekształcenia spółek osobowych w inne spółki osobowe, w tym Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2014 r., sygn. ILPB1/415-389/14-2/TW: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej, która na moment przekształcenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę jawną, nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.";

* analogiczny pogląd zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2014 r., sygn. ILPB1/415-401/14-2/AMN oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-348/14-2/TW;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB1/415-1024/13-2/EC: "Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - w tej sprawie akcjonariuszowi - jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy. Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową) nie skutkuje u akcjonariusza spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lipca 2013 r., sygn. IPTPB1/415-301/13-3/MAP; "Należy zwrócić również uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, ma charakter zmiany formy prawnej i nie powoduje powstania nowego podmiotu. Wnioskodawca nie osiągnie przychodu z tytułu przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę, albowiem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ani w art. 10, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach ww. ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia). Ponadto, w wyniku przekształcenia, Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie Mu postawiona do dyspozycji.";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 października 2012 r., sygn. IPTPB3/423-271/12-5/GG,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2012 r., sygn. IBPBII/2/415-542/12/MMa.

Podsumowując, przekształcenie SKA w Spółkę komandytową nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

W dniu 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/4511-1-373/15-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat poprzednich, przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy, to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-373/15-2/AG. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 7 lipca 2015 r. nr ILPB1/4511-2-32/15-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 28 lipca 2015 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr ILPB1/4511-4-34/15-2/AP.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1599/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Organu w dniu 11 maja 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. A zatem, obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) nastąpi dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji).

Zdaniem Sądu, zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 odesłanie ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Należy zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego.

Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Analizowane tu "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane - w dalszym ciągu - od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego - należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r., I SA/Wr 1622/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że planowane przekształcenie nastąpi zanim SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co trafnie akcentuje w skardze Skarżący. Ta okoliczność ma istotne znaczenie przede wszystkim przy ocenie zasadności zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika bezspornie, że dotyczy on sposobu ustalenia przychodu wspólnika, który nabył akcje lub udziały przed dniem - "w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", co nie ma miejsca w opisanych okolicznościach, skoro do dnia przekształcenia SKA nie będzie jeszcze podatnikiem tego podatku.

W opinii Sądu Skarżący zasadnie zwrócił uwagę, że nawet w przypadku sięgnięcia do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., przepis ten nie może mieć zastosowania do Skarżącego w sposób opisany przez organ w zaskarżonej interpretacji, albowiem nie pozwala na to jego wykładnia i to niezależnie od jego brzmienia przed 31 grudnia 2013 r., czy po 1 stycznia 2014 r. Użyty w tym przepisie termin "w spółce" (od 1 stycznia 2014 r.), a poprzednio (do 31 grudnia 2013 r.)"w spółkach kapitałowych", nie dotyczy bowiem spółki SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to wprost z definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy p.d.o.f. (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.), która wymienia poszczególne rodzaje spółek, ale "będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", co nie dotyczy przedstawionej we wniosku sytuacji przekształconej SKA.

W konkluzji Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., okazał się zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy zmieniającej oraz ustawy o p.d.o.f.

W świetle stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1599/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie, obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jednakże nie wszystkie spółki komandytowo-akcyjne począwszy od 1 stycznia 2014 r. stały się samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego do osób prawnych.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich - w tym wspólnik będący osobą fizyczną - nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku gdy spółka komandytowo-akcyjna stanie się (co do zasady) odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że przekształcenie spółki nastąpi zanim stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, że w momencie przekształcenia w spółkę komandytową spółka będzie transparentną podatkowo spółką osobową, planowana operacja nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 10 czerwca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.