ILPB1/4511-1-345/16-6/AN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (według daty wpływu), uzupełnionym w dniu 30 marca 2016 r., 5 kwietnia 2016 r. oraz 24 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2016 r., 5 kwietnia 2016 r. oraz 24 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). W ramach restrukturyzacji SKA ma zostać przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"). W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza.

Wspólnicy Spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, zgodnie z ogólnymi zasadami będą na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i będą opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej.

SKA lub Spółka komandytowa może zostać komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"), w której komandytariuszem jest już Wnioskodawca. SKA lub Spółka komandytowa będzie zobowiązana do wniesienia do Spółki osobowej wkładu pieniężnego. Możliwe są dwie sytuacje: SKA lub Spółka komandytowa wpłaci pieniądze na pokrycie zobowiązania do wniesienia wkładu, lub należność z tytułu wniesienia wkładu do Spółki osobowej zostanie potrącona w całości lub w części ze zobowiązaniem jakie Spółka osobowa będzie miała wobec SKA lub Spółki komandytowej (zobowiązanie to będzie zobowiązaniem do spłaty pożyczki, którą SKA udzieliła Spółce osobowej oraz naliczonych od niej odsetek).

W przyszłości może dojść do rozwiązania Spółki komandytowej w trybie art. 58 w zw. z art. 67 § 1 in fine Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), tj. inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki, który uzgodnią wspólnicy. W wyniku rozwiązania Spółki komandytowej Wnioskodawca zwiększy swój udział jako komandytariusz w Spółce osobowej (w ramach otrzymania majątku z rozwiązania Spółki komandytowej). W przyszłości Wnioskodawca może chcieć sprzedać albo wnieść aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, który obejmie w wyniku działań opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę).

2. Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z takiego zbycia będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę).

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 1, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej. Natomiast odpowiedź na pytania zawarte w pkt 2, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-345/16-7/AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę).

Wnioskodawca wskazuje, że aby móc udzielić jednoznacznej odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć o możliwości i sposobie przejęcia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu do Spółki osobowej przez SKA, na skutek czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym. W tym zakresie (gdy już SKA stanie się wspólnikiem Spółki osobowej) Wnioskodawca zauważa, że zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia nie powoduje zmiany samego podmiotu. tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony.

Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia. przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać na szczególną różnicę między SKA a spółką komandytową. Spółki komandytowo-akcyjne, mimo że są spółkami osobowymi są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; spółki komandytowe (tak jak pozostałe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego. Z uwagi na transparentność spółek komandytowych w podatkach dochodowych, jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku w związku z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową. A zatem z punktu widzenia podatku dochodowego, w wyniku przekształcenia to wspólnik będzie podmiotem efektywnie odpowiedzialnym za obowiązki podatkowe w ramach rozliczeń podatku dochodowego z tytułu działań spółki przekształcanej. W związku z tym, że spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami podatku dochodowego skutki podatkowe ich przekształcenia z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym są analogiczne jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, Istotne jest, że również w takiej sytuacji ustawodawca przewidział zastosowanie zasad sukcesji, zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową (inną niż SKA) nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów Ustawy PIT. Innymi słowy wskutek przekształcenia nie powstają dla wspólników "nowe" lub wyższe koszty uzyskania przychodów ani też koszty wcześniej poniesione, przed przekształceniem, nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego ani ich wartość nie ulega obniżeniu. Dotyczy to nie tylko przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową (innej niż SKA), ale też przekształcenia spółki osobowej (innej niż SKA) w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego.

W tym drugim przypadku - mimo iż nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku - warto zauważyć, że spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych rozliczy koszty uzyskania przychodów wg takich samych zasad jak uczyniliby to wspólnicy spółki osobowej (innej niż SKA), będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zauważa, że przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie pełnej neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych należących do spółki prawa handlowego jest taka sama przed i po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego jest nim sama spółka, a w przypadku spółki osobowej (innej niż SKA) są to jej wspólnicy.

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają postanowień odmiennych od zasady generalnej sukcesji podatkowej czy też przepisów wyłączających sukcesję, w ogóle lub w pewnym zakresie. Przykładowo, w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca wprowadził doprecyzowanie zasady sukcesji generalnej w postaci art. 22g ust. 12 Ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT.

Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepis art. 7 ust. 4, który stanowi, że "przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki".

Z kolei w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), ogranicza się możliwość przejścia numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych (NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: (i) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, (ii) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową).

Pośród przewidzianych odrębnymi ustawami odstępstw od zasady pełnej sukcesji przy przekształceniu nie wymienia się natomiast możliwości rozliczenia przez wspólnika spółki przekształconej kosztów nabycia składników majątkowych w wysokości odpowiedniej dla spółki przekształcanej, w chwili zbycia tych składników majątkowych przez spółkę przekształconą.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja zasad sukcesji uniwersalnej w Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych nabytych przed przekształceniem.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide przepis art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT oraz analogiczne przepisy w Ustawie CIT), w ramach rozliczeń podatku dochodowego od transakcji dokonywanych przez spółkę komandytową to nie spółka będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej, ale jej wspólnicy.

Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. a i b) Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej - a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Teza ta jest akceptowana przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-112/13-4/ds., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza: "W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki." Powyższe stanowisko jest również akceptowane w najnowszych interpretacjach organów podatkowych. np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. ILPB1/415-998/14/15-S/AN.

Odnosząc się zatem do sytuacji, że SKA wniesie do Spółki osobowej wkład, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, a następnie przekształci się w Spółkę komandytową, Wnioskodawca wskazuje, że będzie miała tutaj zastosowanie zasada sukcesji generalnej, a tym samym to wspólnicy Spółki komandytowej (w tym Wnioskodawca) wstąpią we wszelkie prawa i obowiązki SKA (a więc będą oni również uprawnieni do rozpoznania nierozliczonych uprzednio kosztów uzyskania przychodu).

W dalszej części odnosząc się do wskazanej w zdarzeniu przyszłym możliwości rozwiązania Spółki komandytowej w trybie art. 58 w zw. z art. 67 § 1 in fine k.s.h. tj. w inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki, który uzgodnią wspólnicy Wnioskodawca wskazuje, że wskutek rozwiązania Spółki komandytowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zwiększy swój udział kapitałowy w Spółce osobowej (w ramach otrzymania majątku z rozwiązania Spółki komandytowej). W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie również uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na etapie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, stosunkowo do zwiększenia jego udziału kapitałowego.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań dotyczących skutków podatkowych takich transakcji.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych m.in. w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będzie wartość wniesionych do tejże spółki wkładów.

W analizowanej sytuacji wartość ta będzie ustalona jako wartość wkładu wniesionego bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez SKA lub Spółkę komandytowej w sposób przedstawiony w analizowanym zdarzeniu przyszłym w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez SKA lub Spółkę komandytową w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-334/15-5/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jak stanowi art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W ramach wskazanej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). W ramach restrukturyzacji SKA ma zostać przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"). W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. SKA lub Spółka komandytowa może zostać komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"), w której komandytariuszem jest już Wnioskodawca. SKA lub Spółka komandytowa będzie zobowiązana do wniesienia do Spółki osobowej wkładu pieniężnego. W przyszłości może dojść do rozwiązania Spółki komandytowej w trybie art. 58 w zw. z art. 67 § 1 in fine Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), tj. inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki, który uzgodnią wspólnicy. W wyniku rozwiązania Spółki komandytowej Wnioskodawca zwiększy swój udział jako komandytariusz w Spółce osobowej (w ramach otrzymania majątku z rozwiązania Spółki komandytowej).

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą określenia kosztów uzyskania przychodów w tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (komandytowej).

Mając na uwadze treść wniosku, tut. Organ zauważa, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, że w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności", należy przyjąć, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.

Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przez wspólnika spółki komandytowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej (komandytowej) ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będzie wartość wniesionych do tejże spółki wkładów.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez SKA lub Spółkę komandytową (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.