ILPB1/4511-1-179/16-5/KF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniach 2 marca 2016 r., 16 maja 2016 r. oraz 18 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* przychodów - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie:

* przychodów,

* kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w dniu 2 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 5 maja 2016 r. nr ILPP5/4512-1-51/16-3/AI, ILPB1/4511-1-179/16-3/KF Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 5 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 10 maja 2016 r., natomiast w dniu 18 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 maja 2016 r.).

Natomiast w dniu 16 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest od kilkunastu lat Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym A. Ponadto Prezes Sądu Apelacyjnego w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania kancelarii komorniczej i możliwości jej przekazania ewentualnemu następcy, a także bezpieczeństwa prowadzonych spraw egzekucyjnych oraz dokumentacji archiwalnej wyznaczył od dnia 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawcę na zastępcę zawieszonego Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym B.

Zarówno Wnioskodawca, jak i zawieszony Komornik są od dnia 1 października 2015 r. czynnymi podatnikami VAT.

Zastępca Komornika Sądowego może wykonywać swoje czynności w następujących sytuacjach:

* pierwsza - w przypadku śmierci, albo odwołania komornika,

* druga - w przypadku zawieszenia komornika.

Zasady rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku VAT przez zastępcę komornika w sytuacji oznaczonej jako pierwsza, są oczywiste dla Wnioskodawcy.

Wątpliwości pojawiają się w sytuacji oznaczonej jako druga, która dotyczy Wnioskodawcy, bowiem przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 790), a w szczególności w art. 63 ust. 1 i 2 określają wysokość wynagrodzenia zastępcy komornika (odpowiednio 25% i 50% dochodu zastępowanego komornika), a przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy określa ponadto, że zastępca komornika ma obowiązek używania pieczęci zastępowanego komornika, czyniąc przy swoim czytelnym podpisie wzmiankę o tym, że działa w zastępstwie.

W związku z tymi przepisami zawartymi w art. 63 i art. 4 ustawy o komornikach sądowych Wnioskodawca nie jest pewny, czy to on w rozumieniu przepisów podatkowych świadczy usługi w zakresie egzekucji komorniczej, i czy nie należałoby przyjąć, że usługi egzekucyjne nadal świadczy zawieszony komornik i do tego komornika miałby zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli z tytułu świadczenia usług przez Kancelarię Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym B. nadal podatnikiem VAT byłby zastępowany komornik sądowy.

W takim przypadku zastępca komornika sądowego przekazywałby zawieszonemu komornikowi sądowemu informację o wartości netto wykonanych usług i wysokości podatku należnego, natomiast wszelkich odliczeń podatku naliczonego dokonywałby zastępowany komornik, szczególnie, że to zawieszony komornik nadal ma obowiązek pokrywać koszty funkcjonowania kancelarii. Wydaje się, że przyjmując takie rozwiązania zastępca Komornika sądowego musiałby wystawiać zastępowanemu komornikowi faktury za wykonane na rzecz jego Kancelarii usługi w wysokości określonej w ustawie o Komornikach sądowych.

Zastępowany komornik sądowy miałby wówczas prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur. Takie rozwiązanie pozwoliłoby zachować zasadę neutralności podatku VAT.

Rozwiązanie powyższe wydawałoby się racjonalne z uwagi na to, iż zawieszony komornik jest nadal pracodawcą zatrudnionych w Kancelarii osób, opłaca za nich składki ZUS, otrzymuje nadal na swoje nazwisko wszystkie faktury. Przyjęcie, że czynności egzekucyjne, które wykonuje zastępca komornika są opodatkowane przez tego zastępcę, prowadzić może do sytuacji, w której zawieszony komornik sądowy, mógłby mieć problem z rozliczeniem podatku VAT.

W przypadku uznania, że z dosłownego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że to Wnioskodawca z tytułu czynności egzekucyjnych w zastępowanej Kancelarii jest podatnikiem VAT, to będzie on na swoje nazwisko rozliczał podatek należny, pozostawiając w gestii zawieszonego komornika rozliczenia podatku naliczonego.

W związku z rozpoczęciem przez Wnioskodawcę wykonywania obowiązków zastępcy komornika pojawiają się także wątpliwości w zakresie problematyki związanej z podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z dotychczasowych ustaleń wynika, że obydwa podmioty prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów, przy czym zawieszony komornik sądowy w rozumieniu przepisów o p.d.o.f. nadal osiąga przychody w tej działalności (art. 28 ustawy o komornikach sądowych), natomiast zastępca komornika także prowadzi działalność w swojej Kancelarii w Trzebnicy, a to oznacza, że działalność z tytułu zastępstwa należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy, czyli nie jest to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z tym pojawia się wątpliwość, który z tych podmiotów (zawieszony komornik czy zastępca komornika) powinien uwzględnić w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty prowadzonej działalności.

Nie ma zdaniem Wnioskodawcy przeszkód, by to zawieszony komornik, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględnił w swojej książce podatkowej wszystkie koszty funkcjonowania Kancelarii. Kosztem działalności zawieszonego komornika byłoby także wynagrodzenie wypłacone zastępcy zawieszonego komornika, natomiast przychodem zastępcy komornika byłaby kwota należnego wynagrodzenia.

Podkreślić przy tym należy, że zastępca komornika nie ponosi kosztów funkcjonowania kancelarii, jego zadaniem na obecnym etapie jest wyłącznie prowadzenie czynności egzekucyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy komornik sądowy będący okresowo zastępcą zawieszonego komornika sądowego w prowadzonej dotychczas przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów ma obowiązek uwzględniać koszty funkcjonowania dodatkowej kancelarii, czy koszty te powinien uwzględniać zawieszony komornik.

2. Czy przychodem podatkowym zastępcy komornika może być ułamkowa część dochodu Kancelarii, ustalana zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, ponieważ zastępowany zawieszony komornik sądowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nadal prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz ma obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania Kancelarii, to do czasu ewentualnego jego odwołania powinien on nadal prowadzić szczegółową podatkową księgę przychodów i rozchodów, obejmującą wszystkie operacje gospodarcze Kancelarii, będące kosztem jej funkcjonowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, przychodem podatkowym zastępcy komornika sądowego, w oparciu o art. 63 ust. 1 i ust. 4 ustawy o Komornikach sądowych jest dochód ustalony zgodnie z powyższym unormowaniem. Kwota powyższego dochodu byłaby potraktowana jako przychód podatkowy zastępcy komornika i powinna być uwzględniona w jego książce podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie:

* przychodów - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest od kilkunastu lat Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym A. Ponadto Prezes Sądu Apelacyjnego wyznaczył Wnioskodawcę na zastępcę zawieszonego Komornika przy Sądzie Rejonowym B.

W celu ustalenia przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu pełnienia czynności egzekucyjnych w zastępstwie zawieszonego komornika sądowego wskazać należy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790, z późn. zm.).

W myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jeżeli komornik nie może pełnić obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych, pełnienie obowiązków zleca się zastępcy komornika.

Z kolei zgodnie z treścią art. 63 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika, o którym mowa w art. 26, zastępca komornika pobiera 25% dochodu zastępowanego komornika w pierwszym miesiącu sprawowania zastępstwa, a w następnych miesiącach - 50% tego dochodu.

Jeżeli przyczyną zastępstwa jest zawieszenie komornika w czynnościach, zastępcy komornika należy się do czasu ustania zawieszenia komornika w czynnościach dochód określony w ust. 1, nie dłużej jednak niż przez okres jednego roku. Po upływie jednego roku od dnia zawieszenia komornika w czynnościach zastępca komornika pobiera 100% dochodu zastępowanego komornika (art. 63 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 63 ust. 4 cyt. ustawy, dochodem komornika, o którym mowa w ust. 1, 2 i 3, są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że wynagrodzenie zastępcy komornika ustala się w wysokości 25% dochodu zastępowanego komornika w pierwszym miesiącu sprawowania zastępstwa oraz 50% tego dochodu w kolejnych miesiącach, chyba że umowa zawarta pomiędzy komornikiem a jego zastępcą określa to wynagrodzenie w innej wysokości. Przy czym po upływie jednego roku od dnia zawieszenia komornika w czynnościach wynagrodzenie zastępcy komornika wynosi 100% dochodu zastępowanego komornika.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane regulacje prawne wskazać należy, że przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie kwota otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych w zastępstwie zawieszonego komornika sądowego ustalona na podstawie art. 63 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodów jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości uwzględniania kosztów funkcjonowania kancelarii przez zastępcę zawieszonego komornika w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tut. Organ wskazuje co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Przy czym podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Tym samym nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, które nie zostały poniesione przez podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zawieszony komornik sądowy zgodnie z art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pomimo zawieszenia osiąga przychody z działalności gospodarczej. Nadal jest pracodawcą zatrudnionych w kancelarii osób, opłaca za nich składki ZUS, otrzymuje nadal na swoje nazwisko wszystkie faktury. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, zastępca komornika nie ponosi kosztów funkcjonowania kancelarii, jego zadaniem na obecnym etapie jest wyłącznie prowadzenie czynności egzekucyjnych.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca nie ponosi kosztów funkcjonowania kancelarii w związku z pełnieniem obowiązków zastępcy zawieszonego komornika, koszty te nie mogą zostać uwzględnione w prowadzonej przez Niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że tut. Organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodów jedynie w granicach wyznaczonych pytaniem Wnioskodawcy dotyczącym ustalenia wysokości przychodu podatkowego, nie odniósł się natomiast do uwzględniania tego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Zainteresowanego, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie odniesiono się do możliwości uwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów funkcjonowania kancelarii przez zastępowanego komornika.

Końcowo nadmienia się, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.