ILPB1/4511-1-170/16-4/KF - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

 skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe,

* ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną,

* opodatkowania wypłat dla wspólników w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej,

* skutków podatkowych wypłacenia środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej,

* ustalenia podstawy opodatkowania,

* zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisu,

* skutków podatkowych przekazania wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-170/16-2/KF, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 28 kwietnia 2016 r., natomiast w dniu 12 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie. Wniosek uzupełniono w wyznaczonym terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, prowadzącymi działalność gospodarczą między innymi w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która jest na dzień złożenia wniosku podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wspólnicy spółki, zamierzają przekształcić spółkę komandytowo-akcyjną (dalej Spółka), w spółkę jawną na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) t.j. z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) z późn. zm., dalej k.s.h., w trybie określonym w art. 551 i następnych k.s.h.

W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Wspólników, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591) t.j. z dnia 30 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) z późn. zm., zwana dalej UOR, Spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

Wspólnicy przewidują w dalszej przyszłości możliwość likwidacji przekształconej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na dzień przekształcenia spółki, będzie miało zastosowanie jedynie opodatkowanie niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT.

2. Czy w związku z zastosowaniem opodatkowania przewidzianego art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT na dzień przekształcenia, wypłaty dokonywane dla wspólników w spółce jawnej powstałej z przekształconej Spółki będą wolne od opodatkowania.

3. Czy w związku z przewidywaną możliwością likwidacji przekształconej spółki w związku z zastosowaniem opodatkowania przewidzianego art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT na dzień przekształcenia, do wypłaconych wspólnikom środków pieniężnych z tytułu likwidacji będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 PIT.

4. Jak należy rozumieć pojęcia "niepodzielonych zysków" oraz "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT, i jak należy ustalić podstawę opodatkowania tym przepisem.

5. Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. może mieć zastosowanie do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisu.

6. Czy wypłata rzeczowa, w związku z likwidacją spółki przekształconej, w postaci przekazania wspólnikom wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 PIT w związku z art. 14 ust. 8 PIT.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że na wierzytelność, o której mowa we wniosku, składa się wyłącznie należność główna z tytułu udzielonej pożyczki. Należne z tytułu pożyczki odsetki będą opodatkowane u otrzymującego je w momencie ich zapłaty. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie przekazania należności głównej z tytułu udzielonej pożyczki i nie dotyczy wypłacanych odsetek.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, pytanie oznaczone nr 4, tj. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz pytanie oznaczone nr 5, tj. w zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisu.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-170/16-5/KF oraz w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3 i 6 interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-170/16-5/KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, ponieważ wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę jawną, to na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 28c PIT, na dzień przekształcenia tej spółki należy opodatkować niepodzielone zyski oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, jednakże z tytułu tegoż przekształcenia nie zaistnieją jakiekolwiek inne przychody, będące podstawą opodatkowania zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jaki i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innych skutków podatkowych dotyczących opodatkowania przekształcenia spółki dokonanego zgodnie z art. 551 i następnymi k.s.h.

Zatem należy wskazać, iż u wspólników, wskutek przekształcenia opodatkowaniu będą podlegały jedynie zyski niepodzielone oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "niepodzielonych zysków" oraz "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT.

Skutkiem braku definicji legalnej tych pojęć w tejże ustawie, w celu ustalenia normatywnego znaczenia tych pojąć należy odnieść się do przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, tym bardziej iż pojęcie "niepodzielonego zysku" było już wielokrotnie rozpoznawane przez sądy i ustaliło się jednolite orzecznictwo, które potwierdza, iż do tego pojęcia należy stosować definicję k.s.h.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r. II FSK 1348/13 sąd jednoznacznie stwierdził: "że przy interpretacji tego pojęcia (zyski niepodzielone) możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.).

Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 PDoFizU zaprezentowana została już w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/I 2, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl)".

Zatem nie ulega wątpliwości, iż do obu tych pojęć należy zastosować znaczenia jakie nadaje im Kodeks spółek handlowych.

Skutkiem takiego rozumienia tych pojęć jest, iż zarówno "niepodzielone zyski" jak i "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" będą wartościami, które zostały ustalone w przeszłości w oparciu o ustawę o rachunkowości, a nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przedmiotem uchwał dotyczących podziału zysków i ich przeznaczenia, bądź zaniechaniem ich podziału jest zysk ustalony w oparciu o ustawę o rachunkowości, co wynika z art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h., które przez sprawozdanie finansowe rozumie sprawozdanie finansowe w myśl przepisów o rachunkowości, natomiast art. 347 k.s.h., który na mocy art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, jednoznacznie określa pojęcie zysku, jako zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego.

Podsumowując, podstawę opodatkowania określoną w art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT, stanowią zyski niepodzielone i wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, ustalone na podstawie ustawy o rachunkowości. Co skutkuje tym, iż ta podstawa opodatkowania nie powstała w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych i nie może być ustalona na podstawie przepisów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT nie może mieć zastosowania do zysków niepodzielonych oraz "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia tego przepisu w życie, gdyż naruszało by to zasadę zakazu działania prawa wstecz.

Nie ulega wątpliwości, iż odmienne od wnioskodawcy stanowisko doprowadziłoby do opodatkowania zysków powstałych nawet wiele lat temu, tylko i wyłącznie iż wolą wspólników (akcjonariuszy) spółki pozostawili oni ten zysk w spółce, np. w formie kapitału zapasowego, podejmując decyzję w obowiązującym wtedy stanie prawnym.

"Zasada niedziałania prawa wstecz uznana została przez najwyższe organy władzy sądowniczej w Polsce za jeden z istotnych samodzielnych elementów państwa prawnego, chociaż nie została wprost wyrażona w Konstytucji. Stanowi ona podstawową zasadę porządku prawnego w państwie opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość nie zaś przeszłość" (por. uchw. NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, Nr 3, poz. 71 oraz orzeczenia tam przywołane).

Zasada niedziałania prawa wstecz nakazuje, "by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych (...)" (orz. TK z 22 sierpnia 1990 r., K 7/90, OTK 1990, Nr 1, poz. 5, s. 51)".

Należy również stwierdzić, iż ustawa wprowadzająca od dnia 1 stycznia 2015 r. zmieniony art. 24 ust. 5 pkt 8 PIT, nie zawiera, żadnych przepisów przejściowych, które nadawałyby mu wsteczną moc obowiązującą, zatem nie można domniemywać iż opodatkowaniu podlegają kategorię zysków określonych jako "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" powstałych przed wejściem w życie tego przepisu. Należy więc stwierdzić iż przepis ten dotyczy "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" powstałych od dnia obowiązywania tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe,

* ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisu - jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Tym samym kwestia powstania po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną uzależniona jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej zamierzają przekształcić ją w spółkę jawną. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz wspólników, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe oraz przytoczone przepisy prawa wskazać należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała jedynie - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innych skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. Organ wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę komandytowo-akcyjną, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że opodatkowaniem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte zostały zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, w tym również zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielne między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, co do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisu.

Wskazać należy, że kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. Opodatkowaniu tym przepisem podlegają zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Oznacza to, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód osiąga na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną.

Inaczej mówiąc, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Obecne brzmienie omawianego przepisu - nadane mocą art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) - przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Jednakże należy podkreślić, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje jedynie stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania do zysków niepodzielonych oraz "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia tego przepisu w życie. Dochód, o którym mowa w tym przepisie ustalany jest bowiem na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk ten został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2015 r., czy po tej dacie.

Podsumowując, niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (tekst jedn.: w brzmieniu obowiązującym w dniu przekształcenia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", które powstały przed dniem wejścia w życie tego przepisu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą tylko tych spraw, w których zapadły.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.