ILPB1/4511-1-1513/15-4/AA - Określenie skutków podatkowych po stronie udziałowca w związku z podziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych po stronie udziałowca w związku z podziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych przekształcenia nowo powstałej spółki w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie udziałowca w związku z podziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie oraz skutków podatkowych przekształcenia nowo powstałej spółki w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. znak ILPB1/4511-1-1513/15-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 stycznia 2016 r., natomiast w dniu 29 stycznia 2016 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik posiada połowę udziałów w spółce X z siedzibą w A. (dalej zwany X). Spółka ta nie jest w likwidacji ani w upadłości.

Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą na kilku obszarach, w tym działalność polegającą na odpłatnym najmie powierzchni handlowej oraz lokali użytkowych. Aktualnie X planuje wydzielenia tej właśnie działalności poprzez przeniesienie części majątku spółki na nowo powstałą spółkę. Nowa spółka ma prowadzić samodzielnie działalności w zakresie odpłatnego wynajmowania lokali użytkowych oraz powierzchni handlowej. Spółka, na którą zostanie przeniesiony majątek będzie posiadała autonomię w podejmowaniu decyzji dotyczących ww. części przedsiębiorstwa.

Na nową spółkę przeniesiony zostanie następujący zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmowania lokali użytkowych oraz powierzchni handlowej:

* prawo własności nieruchomości gruntowej (...),

* prawo użytkowania wieczystego gruntu (...),

* prawo własności nieruchomości gruntowej (...),

* prawo własności nieruchomości gruntowej (...),

* prawo własności nieruchomości gruntowej (...),

* prawo użytkowania wieczystego gruntu (...) wraz z odrębną własnością budynku magazynowego (...),

* tytuły prawne w postaci umów najmu lokali użytkowych i umów najmu powierzchni handlowej,

* umowy z dostawcami mediów do ww. nieruchomości,

* umowa o pracę z pracownikiem odpowiedzialnym za zarządzanie ww. nieruchomościami,

* baza klientów,

* Samochód osobowy rocznik 2006,

* Drukarka,

* Komputer stacjonarny (...) wraz z oprogramowaniem.

Do pasywów spółki, związanych z działalnością części przedsiębiorstwa X, zajmującej się odpłatnym wynajmowaniem lokali użytkowych i powierzchni handlowej, należą m.in.:

* zobowiązania krótkoterminowe: opłaty za energię elektryczną, gaz,

* zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością,

* umowa o kredyt inwestycyjny,

* umowa o kredyt inwestycyjny,

* umowa kredytowa,

* umowa o kredyt inwestycyjny,

* umowa kredytowa.

X nie wyklucza, że ze względów prawnych konieczne będzie rozwiązanie części umów podpisanych przez Spółkę dotyczących ww. nieruchomości i podpisanie nowych umów przez nową spółkę z dotychczasowymi usługodawcami.

Po przeniesieniu ww. składników majątkowych na nową spółkę, w spółce X pozostanie odpowiedni zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia prowadzenie za jego pomocą działalności gospodarczej w zakresie szeroko pojętych usług budowlanych.

Opisany we wniosku przedmiot aportu zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez X ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe stanie się określenie jej wyniku finansowego. W szczególności X aktualnie prowadzi wyodrębnione konta księgowe do ewidencji przychodów, kosztów, należności i zobowiązań dotyczących działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać przeniesiony na nową spółkę. Ponadto X prowadzi konta księgowe P, K, N i Z dla działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w spółce X po utworzeniu nowej spółki.

Wartość wydzielonych składników majątkowych zmniejszy w spółce dzielonej wyłącznie kapitał zapasowy, który pochodzi z zysku wypracowanego w latach ubiegłych. Nie dojdzie zatem do zmniejszenia kapitału zakładowego, a tym samym nie dojdzie do unicestwienia ani do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów spółki X.

W wydzielonej spółce cena emisyjna jednego udziału będzie wyższa od jego wartości nominalnej. W spółce powstanie agio, które trafi na kapitał zapasowy tej spółki.

Po zakończeniu procedury podziału przez wydzielenie podatnik będzie posiadał 50% w spółce X oraz 50% udziałów w nowo zawiązanej spółce. Przy podziale nie otrzyma on żadnych dopłat.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zmierza przekształcić nowo powstałą spółkę w spółkę osobową.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na moment przekształcenia nowo powstałej spółki w spółkę osobową w spółce przekształcanej nie będą występować niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W spółce tej będzie występowało natomiast agio zgromadzone w kapitale zapasowym stanowiącym nadwyżkę wartości majątku spółki ponad wartość nominalną obejmowanych w tej spółce udziałów, które jednak nie jest zyskiem spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wydzielony do nowo założonej spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

2. Czy wydzielenie ze spółki X nowo powstałej spółki spowoduje powstanie u podatnika dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

3. Czy w wyniku przekształcenia nowo powstałej spółki w spółkę osobową, powstanie u podatnika dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowi, że podział taki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Spółka X planuje dokonanie podziału przez wydzielenie, który polegał będzie na przeniesieniu do nowo zawiązanej spółki zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa.

Poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą występować zatem trzy elementy:

W kwestii uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Wskazują one, że do każdej sprawy należy podchodzić indywidualnie. Podkreślają także, że brak jakiegokolwiek elementu wśród zespołu składników, takiego jak nieruchomość, zobowiązania czy długi, nie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, bowiem decydującą w tej kwestii jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić istotne elementy, które decydują o tym, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie finansowe, wskazać należy, że nie chodzi w nim o samodzielność finansową, a o możliwość przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne nie musi przybierać charakteru formalnego. Ważne jest natomiast by zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonowała w przedsiębiorstwie, z którego następuje jej wydzielenie, w sposób który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze (tak wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. o sygn. II FSK 692/11).

Najistotniejsze dla uznania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jednak możliwość jego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Jest to możliwość potencjalna i nie oznacza, że wydzielona, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi po jej wyodrębnieniu służyć do wykonywania takiej działalności (tak wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09). Należy zatem każdorazowo rozważyć, czy dany zespół aktywów pozwala ostatecznie na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.

W ocenie podatnika wydzielony do nowej spółki zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Będzie on bowiem wyodrębniony organizacyjnie i finansowo ze spółki X, a także będzie pozwalał nowej spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego najmu lokali użytkowych oraz powierzchni handlowej.

Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla podatnika określa art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

A contrario z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT m.in. wynika, że w przypadku, gdy majątek wydzielony ze spółki dzielonej, który zostanie przejęty przez spółkę nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy PIT), lub majątek, który po podziale pozostanie w spółce dzielonej przez wydzielenie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy PIT), to wówczas po stronie wspólników spółki nowo zawiązanej nie powstaje dochód w wysokości nadwyżki wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad poniesionymi przez tych wspólników kosztami z tytułu uprzedniego nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2013 r. ILPB1/415-930/12-4/AG oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2012 r. IPPB2/415-728/12-3/MK.

W dalszej kolejności, planowane jest przekształcenie nowo zawiązanej spółki w spółkę osobową. Jako, że udziały w tej spółce zostaną objęte po cenie wyższej niż ich wartość minimalna, w spółce powstanie agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 OP, zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Skutki podatkowe przekształcenia spółki w spółkę osobową określa art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Stanowi on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przekształcana spółka będzie posiadała kapitał zapasowy, który powstał w części z nadwyżki wartości majątku spółki ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce z o.o. tzw. agio. W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem "niepodzielonym zyskiem" ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z o.o.

Oznacza to, że u podatnika nie powstanie dochód (przychód) z tytułu z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż środki zgromadzone na kapitale zapasowym pochodzą z agio, a to nie stanowi zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

Stanowisko podatnika potwierdza wiele indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r. IBPBII/2/4511-75/15/NG, czy też interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r. IBPBII/2/415-776/14/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.