ILPB1/4511-1-1507/15-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola w części wydatkowanej na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola w części wydatkowanej na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą niepubliczną placówkę przedszkolną (dalej: przedszkole). Placówka ta jest wpisana na listę placówek oświatowych od dnia 17 lipca 2014 r. (wpis do ewidencji szkół i przedszkoli niepublicznych prowadzoną przez burmistrza gminy), natomiast w dniu x lipca 2014 r. Wnioskodawca został wpisany do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadach ogólnych w sposób miesięczny. Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat rodziców z tytułu pobytu dziecka w przedszkolu oraz z dotacji gminnych (dotacja w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). Wnioskodawca jako przedsiębiorca dąży do osiągania zysku z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak w związku z dużymi nakładami związanymi z rozpoczęciem działalności Wnioskodawca od momentu założenia firmy ponosi stratę lub osiąga dochód niepowodujący zapłaty podatku. Oprócz nakładów inwestycyjnych i wydatków związanych z remontami przedszkole ponosi normalne koszty związane z prowadzeniem i utrzymaniem placówki.

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane dotacją gminną nie stanowią dla Wnioskodawcy (jako podatnika) kosztów uzyskania przychodu. Są to przede wszystkim: koszty związane z wynagrodzeniami dla nauczycieli, koszty usług telekomunikacyjnych, wydatki na artykuły biurowe i pomoce dydaktyczne, ZUS i inne. Ponadto w ramach pełnego pokrycia kosztami otrzymanej dotacji Wnioskodawca wycenia swoją własną pracę (jako pedagoga w przedszkolu), co jest uznane przez urząd gminy za zasadne jako rozliczenie dotacji, natomiast w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu (jako praca własna przedsiębiorcy).

Przychód oraz wydatki i koszty związane z dotacją nie są wpisywane do podatkowej książki przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy, Wnioskodawca (podatnik) w przypadku osiągnięcia dochodu powodującego zapłatę podatku powinien ustalać zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku, jeśli uzyskany dochód będzie chciał przeznaczyć w roku podatkowym lub w kolejnym roku na cele szkoły (przedszkola) i na jakim etapie ustalania podatku dochodowego podatnik decyduje o przeznaczeniu osiągniętego dochodu (czy na etapie ustalania miesięcznych zaliczek, tj. do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który oblicza podatek, czy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następnego).

2. Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych część dotacji gminnej, której nie pokrył wydatkami lub którą pokrył kosztami pracy własnej wycenionej według własnego uznania, które nie są kosztami podatkowymi, a które wobec ww. ustawy stanowią wydatki sfinansowane dotacją.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola w części wydatkowanej na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zawarto w interpretacja z dnia 27 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1507/15-3/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek ustalania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 36 zwalnia z opodatkowania dochody jednostek oświatowych warunkowo. Jeśli warunek zostanie spełniony, zasadnym było skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania w momencie, gdy dochód ten powstał. Weryfikacja faktu, czy podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania może nastąpić dopiero po upływie okresu, który został oznaczony w art. 21 ust. 1 pkt 36.

Przychód z wpłat rodziców stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy).

Jednocześnie dochód przedszkola, jako jednostki oświatowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy, w części wydatkowanej na cele szkoły (przedszkola), o czym stanowi art. 21 ust. 7 w bieżącym roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga za danym miesiąc zysk, który zamierza przeznaczyć na cele przedszkola, to zysk ten korzysta ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do uznania dochodu za zwolniony z opodatkowania powstaje w momencie podjęcia decyzji przez podatnika o przeznaczeniu dochodu, przyjmując dalej, że podatnik cały osiągnięty dochód zamierza przeznaczyć na cele przedszkola, nie ma on obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Ponieważ nie powstaje dochód podatkowy (tylko dochód zwolniony z opodatkowania), podatnik zobowiązany jest dokonać rozliczenia, czy cały osiągnięty dochód przeznaczył na cele przedszkola przed upływem roku następującego po roku, w którym osiągnął dochód (np. do końca 2016 r. powinien rozliczyć dochód osiągnięty za 2015 r.). Rozliczyć to znaczy zweryfikować, że dochód został przeznaczony na cele przedszkola w przeciwnym razie podatnik będzie musiał dokonać korekty rozliczenia podatkowego, w którym uznał dochód za zwolniony.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, cały przychód z otrzymanej dotacji korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy i przychodu tego nie należy włączyć do podstawy opodatkowania nawet, jeżeli obdarowany nie rozliczy się w pełni z otrzymanych z urzędu gminy funduszy.

Przychód z otrzymanej dotacji również stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto ta część przychodu z dotacji, która nie znajduje pokrycia w kosztach (w przypadku, gdy suma przychodu z dotacji jest większa od sumy kosztów przedstawionych urzędowi gminy jako rozliczenie dofinansowania) nie stanowi przychodu podatkowego.

Zatem dochodu powstałego z rozliczenia dotacji gminnej Wnioskodawca nie włącza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 129 otrzymana dotacja jest wolna od podatku. Kwestia rozliczenia dotacji pozostaje do wyjaśnienia między Wnioskodawcą a jednostką samorządową (tu: urząd gminy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola w części wydatkowanej na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.), system oświaty obejmuje m.in.:

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., 361, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

W myśl art. 21 ust. 7 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:

Tak więc zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych będzie podlegał dochód z działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola w części przeznaczonej na cele przedszkola. Będzie to dochód przeznaczony na: wydatki na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia przedszkola, wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi nie pokryte przez wpłaty rodziców, o ile te wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pozostały dochód, a więc jego część nie przeznaczona na: zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia przedszkola, wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi w związku z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody:

- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Stosownie do art. 44 ust. 6 ww. ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

W związku z powyższym, w księdze tej Wnioskodawca nie będzie musiał uwzględniać przychodów i kosztów, w części w jakiej przeznaczone będą one (przychody) lub ponoszone (koszty) na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia przedszkola czy na wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi w związku z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów. Co do pozostałych przychodów i kosztów, to będą one musiały być wprowadzone do księgi.

Zatem w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i powołanych przepisów należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku dochodowego #8722; na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; będzie podlegał dochód z działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola niepublicznego tylko w części przeznaczonej na cele tego przedszkola zgodnie z ww. wykładnią, natomiast pozostały dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przypadku wydatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje od momentu poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 7 ww. ustawy, na cele przedszkola, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w momencie podjęcia decyzji przez podatnika o przeznaczeniu dochodu.

Wnioskodawca obowiązany będzie bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych przepisami prawa zasad od tej części dochodu, która podlega opodatkowaniu. W składanych zeznaniach podatkowych winny być wykazywane tylko dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym jeżeli po zapłaceniu zaliczek albo zadeklarowaniu podatku, Wnioskodawca dokona wydatków objętych zwolnieniem, zobowiązany będzie do dokonania korekty wcześniejszych deklaracji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola w części wydatkowanej na cele przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.