ILPB1/4511-1-1502/15-3/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia proporcji podziału majątku - jest prawidłowe,

* otrzymania wierzytelności pożyczkowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku, w zakresie otrzymania wierzytelności pożyczkowej oraz w zakresie konfuzji w związku z otrzymaniem wierzytelności pożyczkowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2, art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2016 r., znak ILPB1/4511-1-1502/15-2/IM, ILPP2/4512-1-825/15-2/OA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 stycznia 2016 r., wniosku nie uzupełniono.

W treści ww. wezwania poinformowano, że w przypadku nieuiszczenia dodatkowej opłaty w wyznaczonym terminie, bądź niewskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy wpłacona kwota, wniosek będzie podlegać rozpatrzeniu w zakresie dwóch zagadnień wg kolejności w nim przedstawionej, tj. podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku oraz w zakresie otrzymania wierzytelności pożyczkowej, w pozostałej zaś części wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości planowane jest utworzenie spółki jawnej. Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki jawnej, a pozostałymi wspólnikami będzie osoba fizyczna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej w skrócie jako sp. z o.o.). Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład pieniężny. Sp. z o.o. wniesie do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych przysługujących tej spółce względem pożyczkobiorców (w tym względem Wnioskodawcy, jako jednego z pożyczkobiorców). Pożyczki będą oprocentowane, zatem wierzytelności będą obejmowały prawo do zwrotu pożyczki oraz odsetek.

Proporcja udziału w zyskach spółki jawnej zostanie ustalona w zależności od wartości wniesionych wkładów (proporcjonalnie do wartości wkładów). Natomiast podział majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zostanie ustalony niezależnie od wartości wniesionych wkładów (nieproporcjonalnie do wartości wkładów).

W przyszłości, jeśli spółka jawna nie osiągnie stawianych przed nią celów biznesowych, możliwa jest jej likwidacja albo rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W takiej sytuacji może się zdarzyć, że Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki jawnej otrzyma wierzytelność pożyczkową, jaka przysługiwała spółce jawnej (po aporcie dokonanym przez sp. z o.o.) względem tego właśnie Wnioskodawcy. Otrzymana wierzytelność pożyczkowa będzie obejmowała prawo do zwrotu pożyczki oraz niewymagalne odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy ustalenie proporcji podziału majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego niezależnie od wartości wniesionych wkładów do tej spółki stanowi dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji spółki jawnej albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 1 zasady podziału majątku w spółce jawnej w przypadku likwidacji określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.). Zgodnie z art. 82 § 1 k.s.h. "Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych". Zaś zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h. "Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku". Zasady podziału zysku w spółce jawnej określa art. 51 § 1 k.s.h., zgodnie z którym "każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu". Przepis ten ma jednak charakter dyspozytywny. Art. 37 § 1 k.s.h. przewiduje bowiem, że przepisy rozdziału o stosunkach wewnętrznych w spółce jawnej mają zastosowanie, jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej. Pierwszeństwo mają zatem zapisy umowy spółki, a te mogą przewidywać zróżnicowanie udziału w zyskach spółki. Udział w zyskach może być zróżnicowany niezależne od wartości wniesionych wkładów. Z tych samych względów udział w podziale majątku likwidowanej spółki jawnej także może być ustalony niezależnie od wartości wniesionych wkładów.

Artykuł 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.) stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z udziału w zyskach spółki jawnej są zatem przychodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Artykuł 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe". Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że przychody i koszty wspólnika spółki jawnej z tytułu udziału w tej spółce są przychodami kosztami z pozarolniczej działalności gospodarczej, które ustala się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki. Przepisy podatkowe wprowadzają założenie równego udziału w zyskach. Zastrzegają jednak, że udział w zyskach może być inny niż równy, jeśli wynika to ze stosownych dowodów. Przepisy k.s.h. natomiast dopuszczają dowolne ustalenie udziału w zyskach spółki jawnej oraz udziału w podziale majątku spółki w razie jej likwidacji, w tym także zróżnicowane dla poszczególnych wspólników oraz w oderwaniu od wysokości wniesionych wkładów. Zatem jeśli umowa spółki przewiduje inny niż równy podział zysków w spółce jawnej, to przychody i koszty wspólników należy określać proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach jakie wynika z tej umowy. To samo dotyczy ustalonego w umowie spółki sposobu podziału majątku w razie likwidacji spółki jawnej.

W związku z tym, że przepisy k.s.h. oraz przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają ustalenie proporcji podziału majątku likwidowanej spółki jawnej w oderwaniu od wartości wkładów wspólników należy stwierdzić, że nie będzie to wiązało się z powstaniem przychodu po stronie wspólników, którego źródłem byłoby ustalenie proporcji podziału majątku likwidowanej spółki innego niż odpowiadający wartości wniesionych wkładów.

To samo dotyczy rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki". Art. 58 k.s.h. wymienia sytuacje, w których następuje rozwiązanie spółki jawnej. Zatem wspólnicy mogą ustalić, że w razie rozwiązania spółki nie będzie przeprowadzana procedura likwidacyjna określona w rozdziale o likwidacji spółki jawnej. Niemniej jednak dojdzie do zakończenia bytu prawnego takiej spółki oraz rozdysponowania jej majątku. W związku z tym, że skutek likwidacji spółki jawnej oraz rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego jest taki sam, to znajdą zastosowanie te same przepisy u.p.d.o.f.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że ustalenie proporcji podziału majątku spółki jawnej w razie jej likwidacji albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego niezależnie od wartości wniesionych wkładów do tej spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 2, w stanowisku do pytania pierwszego wskazano, że przychody z tytułu udziału w spółce jawnej są przychodami ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychody związane z likwidacją takiej spółki będą również przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku likwidacji spółki jawnej i wydania wspólnikowi wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, powstałych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie miał do czynienia z otrzymaniem przez niego środków pieniężnych. Nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się jednak "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". Potwierdza to art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że "przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika". W omawianej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z wierzytelnością z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną, ale z wierzytelnością z tytułu pożyczki udzielonej przez wspólnika i wniesionej aportem do spółki jawnej.

W związku z tym, że w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie ma do czynienia z wydaniem w ramach likwidacji środków pieniężnych, to należy stosować przepisy o wydaniu w ramach likwidacji składników majątku. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się "przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej".

W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku likwidacji spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu otrzymanie przez Wnioskodawcę składnika majątku w postaci wierzytelności. Zatem samo otrzymanie wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie składnika majątku (w tym przypadku wierzytelności) i to dodatkowo wykonane w określonym terminie (przed upływem sześciu lat od likwidacji spółki). Wobec powyższego należy uznać, że wydanie wierzytelności Wnioskodawcy (obejmujących prawo do zwrotu pożyczki oraz niewymagalne odsetki) w związku z likwidacją spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu.

To samo dotyczy rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki". Art. 58 k.s.h. wymienia sytuacje, w których następuje rozwiązanie spółki jawnej. Zatem wspólnicy mogą ustalić, że w razie rozwiązania spółki nie będzie przeprowadzana procedura likwidacyjna określona w rozdziale o likwidacji spółki jawnej. Niemniej jednak dojdzie do zakończenia bytu prawnego takiej spółki oraz rozdysponowania jej majątku. W związku z tym, że skutek likwidacji spółki jawnej oraz rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego jest taki sam, to znajdą zastosowanie te same przepisy u.p.d.o.f.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji spółki jawnej albo rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ wskazuje, że wniosek dotyczący:

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konfuzji w związku z otrzymaniem wierzytelności, oraz

* podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania wierzytelności przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki jawnej albo rozwiązaniem spółki jawnej oraz w zakresie opodatkowania czynności otrzymania wierzytelności przez Wnioskodawcę od spółki jawnej w związku z likwidacją spółki jawnej albo rozwiązaniem spółki jawnej,

został rozstrzygnięty odrębnym pismem w dniu 4 lutego 2016 r. sygn. ILPB1/4511-1-1502/15-4/IM, ILPP2/4512-1-825/15-3/OA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.