ILPB1/4511-1-140/16-5/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-140/16-3/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wezwanie wysłano w dniu 2 marca 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 9 marca 2016 r., natomiast w dniu 18 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 marca 2016 r.), w której wskazano adres elektroniczny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również: "Podatnikiem" lub Wspólnikiem") jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Początkowo Wnioskodawca posiadał udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej "Spółką F"). Obok Podatnika, udziałowcem w Spółce F była inna osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (zwana dalej: "Drugim Wspólnikiem"). Wspólnik oraz Drugi Wspólnik posiadali równą ilość udziałów (50% udziałów Spółki F). Udziały zarówno posiadane przez Wnioskodawcę jak i Drugiego Wspólnika zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Następnie Podatnik oraz Drugi Wspólnik wnieśli do Spółki F wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów innej spółki z o.o. Aport został wniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki F, w zamian za wniesione wkłady niepieniężne, Podatnik oraz Drugi Wspólnik otrzymali (nowo utworzone) udziały Spółki F o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów spółki z o.o. Podatnik oraz Drugi Wspólnik nie otrzymali żadnej dopłaty/zapłaty w gotówce. Wnioskodawca i Drugi Wspólnik wnieśli na kapitał zakładowy Spółki F pakiet udziałów w spółce z o.o., dający Spółce F w sumie 100% udziałów w spółce z o.o. (transakcja wymiany udziałów).

W kolejnym kroku Spółka F zbyła udziały spółki z o.o. na rzecz inwestora zewnętrznego, otrzymując w zamian środki pieniężne w wysokości wyższej niż wartość nowo utworzonych udziałów Spółki F, wydanych Wnioskodawcy i Drugiemu Wspólnikowi w zamian za wniesienie udziałów spółki z o.o. do Spółki F. W konsekwencji transakcja przyniosła zysk po stronie Spółki F, w postaci różnicy pomiędzy sumą środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., a wartością nowo utworzonych udziałów Spółki F, wydanych Wnioskodawcy i Drugiemu Wspólnikowi w zamian za wniesienie udziałów spółki z o.o. do Spółki F, pomniejszonej dodatkowo o koszty związane z transakcją (m.in. koszty obsługi prawnej i pośrednictwa). Część wskazanego zysku ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. została wypłacona Wnioskodawcy i Drugiemu wspólnikowi w formie dywidendy.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki F w spółkę osobową (spółkę jawną).

Do momentu przekształcenia, nie są w Spółce F planowane inne transakcje powodujące powstanie zysku, w związku z powyższym, na dzień przekształcenia Spółka F będzie wykazywała kapitał zakładowy oraz wskazany powyżej pozostały zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. pomniejszony o dywidendę, który to zysk na moment przekształcenia będzie zyskiem przekazanym na kapitał zapasowy bądź pozostanie zyskiem niepodzielonym. Jeśli do czasu przekształcenia inny zysk faktycznie pojawi się w Spółce F, zostanie on również przeznaczony na kapitał zapasowy bądź pozostanie zyskiem niepodzielonym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki F w spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego wyłącznie w wartości odpowiadającej udziałowi (tekst jedn.: w proporcji do posiadanych udziałów w Spółce F) Wnioskodawcy w zysku przekazanym uprzednio na kapitał zapasowy i zysku niepodzielonym, natomiast nie będzie skutkowało powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego w wartości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki F.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej: uPIT), przekształcenie Spółki F w spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podatkowego wyłącznie w wartości odpowiadającej udziałowi (tekst jedn.: w proporcji do posiadanych udziałów w Spółce F) Wnioskodawcy w zysku przekazanym uprzednio na kapitał zapasowy i zysku niepodzielonym, natomiast nie będzie skutkowało powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego w wartości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki F.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisem określającymi konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku z przekształceniem spółki będącej osobą prawną w spółkę jawną jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

W przypadku przekształcenia Spółki F (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę jawną), w sytuacji kiedy w momencie przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski Wnioskodawca uzyskuje dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w odniesieniu do wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (kapitał zapasowy) w spółce przekształcanej, tj. Spółce F. Natomiast w części w jakiej kapitał zakładowy Spółki F (w tym powstały w wyniku opisanej transakcji aportu udziałów innej spółki z o.o.) ulega przekształceniu w kapitał przekształconej spółki jawnej, przekształcenie jest neutralne dla Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzanie w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-312/15-2/PW: "Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) w zyskach osób prawnych, w związku z czym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednoczenie, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną), w sytuacji kiedy w momencie przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski (tekst jedn.: w spółce przekształcanej nie będzie żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe) Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu."

Podsumowując powyższe, przekształcenie Spółki F w spółkę jawną skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (w proporcji do posiadanych udziałów w spółce) wyłącznie w odniesieniu do niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Natomiast za neutralne podatkowo uznać należy przekształcenie Spółki F w spółkę jawną, w odniesieniu do kwoty stanowiącej wartość kapitału zakładowego Spółki F.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, a także powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki F w spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podatkowego wyłącznie w wartości odpowiadającej udziałowi (tekst jedn.: w proporcji do posiadanych udziałów w Spółce F) Wnioskodawcy w zysku przekazanym uprzednio na kapitał zapasowy i zysku niepodzielonym, natomiast nie będzie skutkowało powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego w wartości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki F.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.