ILPB1/4511-1-131/16-2/PP - Źródła przychodów w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia, źródeł przychodów, z uwzględnieniem zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: Komplementariusz).

Głównym składnikiem majątku Spółki Komandytowej jest nieruchomość.

W przyszłości Spółka Komandytowa zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu (dalej: Nieruchomość) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski innej niż Komplementariusz (dalej: Spółka Kapitałowa). W zamian za przedmiotowy wkład, Spółka Komandytowa uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Komandytowej, zgodnie z PKD nie jest/nie będzie obrót papierami wartościowymi lub udziałami w innych spółkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynik podatkowy (dochód albo strata) zrealizowany na transakcji objęcia przez Spółkę Komandytową (której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład w postaci Nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy (dochód albo strata) zrealizowany na transakcji objęcia przez Spółkę Komandytową (której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład w postaci Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy należy zaliczyć do źródła przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub k.s.h.), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek komandytowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym Wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka Komandytowa jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie występujące w Spółce Komandytowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższy przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W efekcie należy stwierdzić, że z tytułu aportu Nieruchomości wniesionego przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Komandytowej) z jednej strony powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.), a jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu (tekst jedn.: Nieruchomości), zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych (ustalonego na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o p.d.o.f.).

W konsekwencji, w przypadku gdy wartość kosztów uzyskania przychodu powstającego po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Komandytowej) w związku z objęciem przez Spółkę Komandytową udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład w postaci Nieruchomości będzie niższa od wartości przychodu z tego tytułu (ustalonego zgodnie z opisana powyżej metodologią), po stronie Wnioskodawcy powstanie dodatni wynik na tej transakcji (tekst jedn.: przychód), który będzie podlegał klasyfikacji do źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. W przeciwnym zaś przypadku (tekst jedn.: wystąpienia nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami) po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Komandytowej) powstanie wynik ujemny (tekst jedn.: strata), który powinien zostać zakwalifikowany do tego samego źródła przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Należy przy tym wskazać, iż wynik podatkowy dla Wnioskodawcy będzie się kształtował proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Komandytowej posiadanego przez Wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższych rozważań należy wskazać, iż wynik podatkowy (dochód albo strata) zrealizowany na transakcji objęcia przez Spółkę Komandytową (której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) udziałów w Spółce Kapitałowej, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie podlegał zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Jakkolwiek w zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, to nie można uznać, iż ta zasada ma charakter bezwarunkowy. W szczególności należy stwierdzić, iż w przypadku gdy uzyskany przychód może być zaliczony do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o p.d.o.f., a jednocześnie danej transakcji nie można przypisać do przedmiotu działalności gospodarczej danej spółki osobowej (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Komandytowej zgodnie z PKD nie jest/nie będzie obrót papierami wartościowymi lub udziałami w innych spółkach), dane przysporzenie powinno zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów, zgodnie ze szczegółowymi regulacjami ustawy o p.d.o.f. (w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku jest to art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym transakcję otrzymania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny należy zaliczyć do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe rozumowanie zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2016 r. (sygn. II FSK 1364/11), w którym stwierdzono: "nie każdy przychód wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. - chyba, że chodzi o przychód z odpłatnego zbycia, między innymi, papierów wartościowych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie determinuje więc okoliczność faktyczna, że obrót papierami wartościowymi miał być wykonywany poza przedmiotem działalności spółki komandytowej, a nie błąd w wykładni art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz jego niewłaściwe niezastosowanie w sprawie".

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wyniku podatkowego na transakcji aportu do spółki kapitałowej do źródła przychodów kapitały pieniężne znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r. (nr IPPB2/4511-679/15-3/MKI), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: "Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartość ustalonego kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie wyższa od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy powstanie strata ze źródła przychodów (kapitałów pieniężnych), o której mowa w art. 9 ust. 2 PIT".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynik podatkowy (dochód albo stratę) zrealizowany na transakcji objęcia przez Spółkę Komandytową (której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład w postaci Nieruchomości, po stronie Wnioskodawcy należy zaliczyć do źródła przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna), lecz poszczególni jej wspólnicy.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ nadmienia, że zgodnie z treścią zadanego we wniosku pytania, ocena stanowiska Wnioskodawcy odnosi się do kwestii przypisania wyniku podatkowego zrealizowanego na transakcji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do określonego źródła przychodów. Nie odnosi się natomiast do sposobu opodatkowania, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.