ILPB1/4511-1-1242/15-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegów i przejazdów do miejsca wykonywania pracy - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegów i przejazdów do miejsca wykonywania pracy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 listopada 2015 r. znak ILPB1/4511-1-1242/15-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 listopada 2015 r., natomiast w dniu 27 listopada 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze spółką niemiecką, której przedmiotem będzie świadczenie usługi wsparcia technicznego w procesie wdrażania linii produkcyjnej. Usługa będzie wykonywana na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wysłać dwóch lub więcej pracowników do Niemiec w celu wykonywania przez nich tej umowy. Pracownicy zostaną wysłani do Niemiec na zasadzie oddelegowania tzn. w związku ze skierowaniem ich do pracy w innej miejscowości nastąpi zmiana umowy o pracę w zakresie określenia stałego miejsca pracy. Wyjazd ten nie stanowi podróży służbowej. Oddelegowanie będzie trwało ok. 6 miesięcy. W tym czasie pracownicy pozostaną w stosunku pracy z Wnioskodawcą, będą otrzymywali od niego wynagrodzenie oraz będą podlegali jego poleceniom służbowym. Dochód pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę w czasie oddelegowania do Niemiec będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Koszty pobytu pracowników w Niemczech będzie ponosił Wnioskodawca. Pracownicy oddelegowani do pracy w Niemczech będą mieli zapewnione w szczególności noclegi na miejscu, a także przejazd (transport) pomiędzy miejscem zamieszkania pracowników w Polsce a miejscem oddelegowania w Niemczech oraz pomiędzy miejscem noclegu w Niemczech a miejscem oddelegowania w Niemczech. W zależności od przyjętego ostatecznie wariantu rozliczania koszty noclegów przejazdów mogą być:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi i przejazdy stanowią przychód od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy Wnioskodawcy zostaną wysłani do pracy w Niemczech na zasadzie oddelegowania. Przepisy kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1975 r. - Kodeks pracy) nie zawierają definicji oddelegowania. Przez oddelegowanie pracownika rozumie się powszechnie przejściowe wykonywanie przez niego pracy poza stałym miejscem pracy na polecenie pracodawcy. Zgodnie z art. 42 § 4 kodeksu pracy "Wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika." Przyjmuje się zatem, że oddelegowanie to wykonywanie pracy poza ustalonym miejscem pracy przez okres dłuższy niż 3 miesiące. W takiej sytuacji konieczne jest dokonanie zmian w umowie o pracę w zakresie określenia miejsca pracy oraz ewentualnie wysokości wynagrodzenia. W przedstawionej sytuacji strony stosunku pracy dokonają w umowie o pracę zmiany miejsca pracy.

Przechodząc do kwestii podatkowych, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń reguluje art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

Przychód pracownika stanowi przychód ze źródła jakim jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Z powyższego przepisu wynika, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty, a także nieodpłatne świadczenia dla których podstawą ich przekazania jest istnienie stosunku pracy. Wartość nieodpłatnych świadczeń przekazywanych przez pracodawcę jego pracownikom (innych niż wchodzące w zakres działalności pracodawcy) określa się zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów o nieodpłatnych świadczeniach dla pracowników ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Trybunał badał zgodność art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Wydane orzeczenie to tzw. wyrok interpretacyjny. Oznacza to, że Trybunał uznał wskazane przepisy za zgodne z Konstytucją, ale pod warunkiem określonego sposobu ich rozumienia. Jest to bardzo istotne, ponieważ Trybunał Konstytucyjny przedstawił sposób wykładni przepisów o świadczeniach nieodpłatnych dla pracowników, który jest zgodny z Konstytucją. Przyjęcie innej wykładni będzie skutkowało interpretacją przepisów w sposób niezgodny z Konstytucją.

W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono: "W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

Odnosząc wyrok Trybunału Konstytucyjnego do przedstawionej sytuacji Wnioskodawca uważa, że po stronie pracowników nie powstaje przychód w związku z udostępnieniem im noclegów i przejazdów w czasie oddelegowania do pracy w Niemczech. Nie został bowiem spełniony drugi warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny: świadczenia nie zostały poniesione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. W przypadku oddelegowania należy podkreślić, że nadal istnieje stosunek pracy między Wnioskodawcą a pracownikami. Zmianie ulega jedynie miejsce pracy. Zmiana miejsca pracy jest podyktowana potrzebą Wnioskodawcy. W związku z zawartą umową ze spółką niemiecką Wnioskodawca będzie świadczył usługę wsparcia technicznego, która to usługa musi być wykonywana na terytorium Niemiec. Za świadczenie tej usługi odpowiedzialni będą pracownicy Wnioskodawcy. Ich obecność w Niemczech jest więc uzasadniona koniecznością wykonania umowy przez Wnioskodawcę. Świadczenia nie będą zatem ponoszone w interesie pracownika, a ponadto nie będą oznaczały dla pracowników jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Po stronie pracowników nie powstanie korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, ponieważ pracownik nie ma potrzeby poniesienia kosztów noclegów i przejazdów związanych z oddelegowaniem. Jest to potrzeba i interes pracodawcy. Natomiast własne potrzeby związane z noclegami i przejazdami pracownicy zaspokajają w innym miejscu i w sposób niezwiązany z wywiązywaniem się z obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że jego stanowisko, zgodnie z którym po stronie pracownika nie powstaje przychód w związku z zapewnieniem mu przez pracodawcę noclegów i przejazdów w czasie oddelegowania, znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Dotyczą one głównie kwestii opodatkowania noclegów, ale można je odnosić analogicznie również do przejazdów. Wnioskodawca ma świadomość, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników, nie mniej jednak zawierają cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów, które można również odnosić do przedstawionej sytuacji.

Podkreślenia zawarte w cytowanych niżej wyrokach i interpretacjach pochodzą od Wnioskodawcy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. (sygn. II FSK 2281/12), mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzono: "Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. (...) Trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego".

Podobne stanowisko znajdziemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/12). W uzasadnieniu tego orzeczenia czytamy: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. (...) Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca".

Wśród aktualnych orzeczeń można jeszcze przytoczyć fragment uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2196/14): "Jak wynika z wniosku Spółki o wydanie interpretacji, miejscem świadczenia pracy przez pracowników jest pewien obszar (województwo), a nie miejscowość. Pracownicy mają prawo, a nawet obowiązek skorzystania z noclegu. Skarżąca jest bowiem zainteresowana tym, aby pracownicy odbyli jak najwięcej spotkań z klientami, a nie tym, aby spędzali czas głównie przemieszczając się z miejsca spotkania z klientem do miejsca zamieszkania i odwrotnie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Już zatem ta okoliczność faktyczna pozwala uznać, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał - odwołując się do poglądów doktryny - nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy...". Wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika".

W interpretacji Ministra Finansów z 16 czerwca 2015 r. (sygn. DD3.8222.2.249.2015.MCA) stwierdzono: "Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych są zmuszeni do licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów na obszarze kilku województw, a także częstych noclegów "w trasie", zakupu paliwa do auta służbowego, oraz ponoszenia opłat związanych z przejazdem płatnymi odcinkami autostrad. Finansowanie pracownikom ww. wydatków (np. w formie zwrotów) stanowi racjonalne wydatki Wnioskodawcy ponoszone w jego interesie. W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów: noclegów, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych, związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę swoim pracownikom (przedstawicielom handlowym) kosztów noclegu, paliwa, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a co za tym idzie na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-7/15/BD),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-353/15-2/MK1),

* interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r. (sygn. IBPBII/1/4511-116/15/MK),

* interpretacja Ministra Finansów z 26 czerwca 2015 r. (sygn. DD3.8222.2.247.2015.OBQ).

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że udostępniane oddelegowanym pracownikom noclegi i przejazdy nie stanowią przychodu od którego Wnioskodawca powinien pobierać, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.