ILPB1/4160-98/14-2/AP

W związku ze skargą z 15 lipca 2014 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 16 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2014 r. nr ILPB1/415-237/14-2/AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów, doręczoną w dniu 9 maja 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2014 r. uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 1997 i 2004 Wnioskodawca wspólnie z żoną kupili dwie działki budowlane z przeznaczeniem pod działalność handlowo-usługową. Ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami i wyposażeniem mieszkań, na działkach tych zaraz po zakupie Zainteresowany wybudował budynki handlowe.

W prowadzonej ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ujął wyłącznie wybudowane budynki handlowe, a amortyzował je według stawki 2,5% rocznie, w ogóle nie wprowadzając do ewidencji środków trwałych gruntów, na których zostały wybudowane. Budując budynki handlowe Zainteresowany odliczał podatek naliczony od faktur dokumentujących poniesione nakłady.

W trakcie użytkowania obiektów Wnioskodawca amortyzował wyłącznie budynki, dla których wartość początkową ustalił na podstawie nakładów poniesionych na ich budowę.

1. Obiekt wybudowany w 1997 r. Zainteresowany ciągle użytkuje jako sklep. W ewidencji środków trwałych wprowadził wyłącznie budynek handlowy, zgodnie z wartością nakładów na budowę hali. Do ewidencji środków trwałych nie wprowadził gruntu. W obiekcie tym nie były prowadzone żadne prace inwestycyjne, czy modernizacyjne.

2. Obiekt wybudowany w 2004 r., do 2009 r. Wnioskodawca użytkował jako sklep, a od marca 2009 wydzierżawia go innej firmie. Tutaj również do ewidencji środków trwałych Zainteresowany wprowadził wyłącznie budynek, zgodnie z wartością nakładów poniesionych na budowę sklepu.

Od nakładów tych Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. Grunty nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W obiekcie tym nie były prowadzone żadne prace modernizacyjne, czy inwestycyjne.

W tej chwili, z powodu złego stanu zdrowia oraz ponoszonych strat, Wnioskodawca jest zmuszony sprzedać oba sklepy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości wymienionych w poz. 68, w przypadku gdy w umowie sprzedaży Wnioskodawca rozbije wartość transakcji na grunt i osobno sprzedaż sklepu, Zainteresowany powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności również od ewentualnego dochodu ze sprzedaży działek, czy tylko od dochodu ze sprzedaży budynków sklepowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

#8210; ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponieważ grunty, na których Wnioskodawca wybudował budynki handlowe, nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie stanowiły środków trwałych firmy, Zainteresowany uważa, że może obecnie na podstawie wyżej wymienionego przepisu sprzedać je, a sprzedaż tych gruntów opodatkować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, jako niezwiązaną z działalnością gospodarczą.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 (Rzeczpospolita z 18 lutego 2014 r., Aktualności podatki - C 4).

Ponieważ omawiane grunty nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca sprzeda je aktem notarialnym, a na fakturze VAT wykaże wyłącznie wartość budynków handlowych.

Ponieważ grunt jest własnością prywatną Wnioskodawcy i jego żony zgodnie z art.k.c. i od wartości gruntu Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT.

W wydanej w dniu 6 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości zakupione odpowiednio w 1997 i 2004 r. stanowiły składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to otrzymany przychód z tytułu ich sprzedaży - niezależnie od faktu, że w umowie sprzedaży Wnioskodawca rozbije wartość transakcji na grunt i osobno sprzedaż sklepu - stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że również grunt - jako nierozerwalnie związany z posadowionymi na nim przedmiotowymi budynkami handlowymi - należy uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z jego sprzedaży zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Uznano więc, że Zainteresowany powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności również od ewentualnego dochodu ze sprzedaży działek a nie tylko od dochodu ze sprzedaży budynków sklepowych.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu 9 maja 2014 r.

W dniu 27 maja 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. nr ILPB1/415-237/14-2/AG.

W powyższym wezwaniu Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

Pismem z 15 lipca 2014 r. Wnioskodawca za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z 6 maja 2014 r. nr ILPB1/415-237/14-2/AG.

W złożonej skardze wniesiono o:

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

#8210; ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, iż niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środek trwały lub wartość niematerialna i prawna" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Wyniki wykładni wewnętrznej systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 ustawy, nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Taką regulacją jest również art. 22c ustawy, stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń.

Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji:

#8210; zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 ustawy, wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia:

* w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz

* w pkt 8 odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawodawca zatem wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej".

Mając na uwadze przywołane przepisy, przychód ze sprzedaży budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z tej działalności jako odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych.

Natomiast w przypadku gruntów, nieujętych w ewidencji środków trwałych, odpłatne ich zbycie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji, grunty nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Brak wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż danego składnika nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, Wnioskodawca prawidłowo uważa, że w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku, powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności tylko od dochodu ze sprzedaży budynków sklepowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.