ILPB1/415-995/14-3/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaprzestania naliczania zaliczek od wynagrodzeń pracowników, których zamierzony okres pobytu za granicą miał być krótszy niż 183 dni, a faktyczny okres przebywania za granicą przekroczył 183 dni - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Belgii na okres nieprzekraczający 183 dni, w zakresie zaprzestania naliczania zaliczek od wynagrodzeń pracowników, których zamierzony okres pobytu za granicą miał być krótszy niż 183 dni, a faktyczny okres przebywania za granicą przekroczył 183 dni oraz dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza oddelegować swoich pracowników do pracy na terytorium Belgii. Pracownicy ci podlegają zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W chwili oddelegowania przewidywany okres przebywania każdego z pracowników może wynosić:

* mniej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (przypadek nr 1),

* więcej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (przypadek nr 2).

Spółka nie wyklucza, że może wystąpić przypadek, że z przyczyn losowych pierwotnie planowany pobyt pracownika na okres przekraczający 183 dni może ulec skróceniu, przez co w efekcie nie będzie przekraczał tego okresu (przypadek nr 3).

W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii na przewidywany okres nieprzekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (przypadek 1):

* wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (Belgii),

* wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie (Belgii).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaprzestania naliczania zaliczek od wynagrodzeń pracowników, których zamierzony okres pobytu za granicą miał być krótszy niż 183 dni, a faktyczny okres przebywania za granicą przekroczył 183 dni.

Czy Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy PIT w zw. z art. 15 ust. 1 UPO zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi, który został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktyczny okres przebywania na terytorium Belgii przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy PIT w zw. z art. 15 ust. 1 UPO zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi, który został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktyczny okres przebywania na terytorium Belgii przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy czas pobytu pracownika na terytorium Belgii przekroczy okres 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO wypłacane mu wynagrodzenia podlegają od początku jego pobytu na terenie Belgii opodatkowaniu tylko w Belgii. W konsekwencji Spółka, zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy od momentu przekroczenia ww. okresu pobytu 183 dni nie nalicza i nie pobiera zaliczek od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń. Pobrane w tym okresie przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy w Polsce będą stanowić nadpłatę dla podatnika (pracownika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza oddelegować swoich pracowników do pracy w Belgii. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają więc przepisy Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Belgii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. konwencji określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Belgii, a pracownicy przebywają na terenie Belgii krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 23 ust. 2 lit. a) umowy polsko-belgijskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oddeleguje pracownika do pracy na terytorium Belgii z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktyczny okres przebywania za granicą przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenia pracownika będą wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (Belgii) i nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie (Belgii).

Zatem wynagrodzenie pracownika, który będzie przebywał na terenie Belgii krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 2 konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Tym samym Wnioskodawca obowiązany jest do naliczenia i pobierania zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi oddelegowanemu do pracy na terenie Belgii na okres nieprzekraczający 183 dni.

Z chwilą jednak przekroczenia przez pracownika minimalnego okresu pobytu w Belgii, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Belgii podlega systemowi belgijskiego prawa podatkowego.

Zatem powyższe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie pracownika, który przebywa na terenie Belgii więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, czyli będzie podlegać ono opodatkowaniu zarówno na terenie Belgii jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 23 ust. 2 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Zgodnie z art. 23 ust. 2 lit. a Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które, stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na:

W jednym i w drugim przypadku odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która w zależności od przypadku odpowiada tej części dochodu lub majątku, jaka może być opodatkowana w Belgii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Reasumując, Wnioskodawca postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 15 ust. 1 Konwencji, zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi, który został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktyczny okres przebywania na terytorium Belgii przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Belgii na okres nieprzekraczający 183 dni, rozstrzygnięto interpretacją z dnia 28 listopada 2014 r. nr ILPB1/415-995/14-2/AMN. Natomiast wniosek w części dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, rozstrzygnięto interpretacją z dnia 28 listopada 2014 r. nr ILPB1/415-995/14-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.