ILPB1/415-991/10-4/IM - Skutki podatkowe spłaty przez spółkę z o.o. zobowiązań z tytułu niepodzielonego zysku spółki jawnej, wniesionych do niej aportem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 6 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, 14b § 4 oraz 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 września 2010 r., znak ILPB1/415-991/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W dniu 6 października 2010 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 5 października 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki jawnej. Działalność spółki jawnej obejmuje w szczególności handel częściami i akcesoriami do samochodów osobowych i dostawczych zarówno produkcji zagranicznej jak i polskiej.

Dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.), do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałaby wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) prowadzona przez spółkę jawną.

Wspólnicy spółki przewidują, że bilans spółki jawnej sporządzony na potrzeby rozliczenia aportu w księgach spółki jawnej i ujęcia wnoszonych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w księgach spółki z o.o. będzie wykazywał: zobowiązanie z tytułu niewypłaconych zaliczek z niepodzielonych wyników lat ubiegłych (kapitału zapasowego, rezerwowego - tworzonych w spółce jawnej na mocy uchwał wspólników).

Przed dokonaniem aportu zostaną podjęte stosowne uchwały przez wspólników spółki jawnej określające wysokość kwot przeznaczonych do podziału pomiędzy wspólników.

Kwoty tych zobowiązań zostaną wraz z innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi wniesione w formie aportu do spółki kapitałowej. Wspólnicy planują, że spółka kapitałowa spłaci te zobowiązania wstępując w obowiązki dłużnika (spółki jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez spółkę z o.o. zobowiązań z tytułu niepodzielonych wyników z lat ubiegłych (podzielonych uchwałami z 2010 r. podjętymi przed dokonaniem aportu), wniesionych aportem do spółki kapitałowej, spowoduje pojawienie się dochodów z kapitałów pieniężnych i konieczność opodatkowania otrzymywanych kwot przez wspólników spółki jawnej podatkiem PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Kwoty otrzymywanych spłat zobowiązań z tytułu podziału wcześniej niepodzielonych wyników - przez wspólników spółki jawnej - od spółki z o.o. spłacającej wniesiony dług, nie stanowią dla nich dochodów z kapitałów pieniężnych, bo ich podstawą uzyskania nie będą udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

nbspnbsp - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 cytowanej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

nbspnbsp - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem innych przypadków; w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, tu przez spółkę jawną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak sukcesji podatkowej, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy spółki jawnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałaby wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona przez spółkę jawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych.

Wobec powyższego, osoba fizyczna - udziałowiec spółki jawnej - wnosząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa za okres do dnia wniesienia aportu ma obowiązek sam uregulować zobowiązania z tytułu niepodzielonych zysków z lat ubiegłych - podzielonych uchwałami podjętymi przed dokonaniem aportu. Z uwagi na brak sukcesji prawnej - nie może tego dokonać spółka przyjmująca aport.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7),

* inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wskazany przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 ww. ustawy katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera on bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do innych źródeł.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog przychodów zaliczanych do "innych źródeł" jest otwarty, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązań z tytułu niepodzielonych zysków z lat ubiegłych (podzielonych uchwałami z 2010 r. podjętymi przed dokonaniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej), nie spowoduje pojawienia się dochodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Słusznie bowiem Wnioskodawca zauważa, iż podstawą wypłacenia środków pieniężnych nie będzie fakt posiadania udziałów czy akcji w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zauważyć jednak trzeba, że środki pieniężne zostaną wypłacone Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Postawienie ich do dyspozycji Zainteresowanemu nie będzie więc stanowiło wypłaty przez spółkę jawną niepodzielonych wyników z lat ubiegłych, lecz postawieniem do dyspozycji Wnioskodawcy środków pieniężnych stanowiących majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do wypłacenia których spółka ta zobowiązała się przyjmując aport. W związku z tym środki postawione do dyspozycji Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako spłata ciążących na niej zobowiązań stanowić dla niego Zainteresowanego przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż spłata przez spółkę z o.o. zobowiązań z tytułu niepodzielonych wyników z lat ubiegłych - podzielonych uchwałami podjętymi przed dokonaniem aportu, nie rodzi skutków podatkowych w postaci konieczności opodatkowania otrzymanych kwot ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Należy jednak wskazać, że kwoty te - jak wskazano w niniejszej interpretacji indywidualnej - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako "inne źródła".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.