ILPB1/415-977/08-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) zawarła umowę, zgodnie z którą pracownicy Spółki będą otrzymywać świadczenia sportowe. Pracownicy otrzymują karty na podstawie których będą mogli korzystać z różnorodnych świadczeń sportowych, wybierając dowolne, odpowiadające im usługi, np. pływalnia, aerobik, siłownia, zajęcia fitness. Na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, Spółka zobowiązała się do finansowania swoim pracownikom karnetów na zajęcia sportowe. Spółka finansuje powyższe świadczenia ze środków bieżących, a nie ze środków pochodzących z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Jednocześnie należy podkreślić, iż ekonomiczny koszt usługi ponosi w części Spółka, a w części pracownik, gdyż Spółka pobiera z wynagrodzenia pracowników przypadającą na nich część należności na rzecz usługodawcy. Strony umowy, ustaliły, iż formą płatności za usługi będzie ryczałt liczony na podstawie iloczynu liczby pracowników zgłoszonych przez Spółkę jako osoby uczestniczące w programie (otrzymujących karty uprawniające do korzystania z zajęć sportowych) oraz wartości tych świadczeń. Ustalona kwota ryczałtu jest niezależna od fizycznego skorzystania przez pracownika ze świadczeń. Kwota ta jest zatem należna świadczeniodawcy nawet w przypadku, gdy pracownik nie skorzysta z oferowanej usługi. W związku z tym kwota zobowiązania Spółki na rzecz usługodawcy nie ulegnie pomniejszeniu nawet w przypadku, jeśli żaden z pracowników nie skorzysta z oferowanych usług.

Na zakończenie miesięcznego okresu rozliczeniowego Spółka może otrzymać od Spółki świadczącej usługi sportowe informację o tym, którzy z pracowników skorzystali z jej usług, bez wyszczególnienia w jakim zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki uzyskają nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą uzyskania możliwości korzystania z oferowanych usług sportowych, czy też dopiero wówczas, gdy z takiego świadczenia faktycznie skorzystają.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki uzyskają nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie z chwilą uzyskania możliwości korzystania z oferowanych usług sportowych, ale dopiero wówczas, gdy z takiej możliwości faktycznie skorzystają.

Wnioskodawca podał, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości wiążą się z rozstrzygnięciem, czy w przypadku innych niż pieniężne nieodpłatnych świadczeń, pracownik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy otrzyma jedynie możliwość skorzystania z określonych świadczeń, czy też gdy z tych świadczeń faktycznie skorzysta. Zdaniem Spółki pracownik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu dopiero z chwilą rzeczywistego skorzystania z danego świadczenia. Wobec tego w przedstawionej sprawie, aby powstał podlegający opodatkowaniu przychód u pracownika Spółki, musi on skorzystać z wykupionych przez pracodawcę świadczeń. Samej możliwości skorzystania ze świadczeń nie należy kwalifikować jako uzyskania przez tego pracownika przychodu. Zatem w przypadku karnetów upoważniających do korzystania z zajęć sportowych, aby można mówić o ich opodatkowaniu podatkiem PIT, konieczne jest rzeczywiste korzystanie z nich. To logiczne stwierdzenie, że opodatkowaniu podlegają faktycznie uzyskane korzyści materialne, znajduje pełne odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Z powyższego niewątpliwie wynika, że przychodem pracownika jest uzyskana od pracodawcy wartość pieniężna świadczeń w naturze uzyskanych od pracodawcy, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Wykupienie przez Spółkę usług polegających na udostępnieniu pracownikom możliwości korzystania z zajęć sportowych należy zakwalifikować jako "inne nieodpłatne świadczenia".

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia "otrzymania". W związku z powyższym należy rozpatrywać wyżej wskazane wyrażenie w kontekście potocznym czyli znaczenia nadanego poprzez definicję słownikową. Według internetowej wersji Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN słowo "otrzymać" oznacza "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś", przez co należy rozumieć faktyczne skorzystanie, a nie pozostawienie tylko prawa do skorzystania ze świadczenia.

Ze względu na fakt, iż art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie definiuje sposobu otrzymania "innego nieodpłatnego świadczenia" należy się odnieść do stanu faktycznego, zgodnie z którym za moment otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z wybranych form usług sportowych należy uznać fizyczne skorzystanie z basenu, siłowni, zajęć fitness.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyraźnie podzielił możliwe do uzyskania przez pracowników przychody na dwie grupy: 1) pieniądze i wartości pieniężne, które stają się przychodem w momencie ich postawienia do dyspozycji, tj. niezależnie od faktu ich otrzymania (odebrania) przez pracownika oraz 2) świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które stają się przychodem z chwilą ich otrzymania przez pracownika. Z powyższego wynika, że samo postawianie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Tym bardziej, iż należy uznać, że skoro ustawodawca wprowadził do ustawy dwa pojęcia, tj. "postawienia do dyspozycji" i "otrzymania", nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Uznanie, że treść pojęć "postawienie do dyspozycji" i "otrzymania" jest identyczna, byłoby niezgodne z założeniem "racjonalności prawodawcy", zgodnie z którym skoro ustawodawca wyróżnia dwa pojęcia ma to określony cel i znaczenie. W tym kontekście pojęcie "postawienia do dyspozycji" oznacza, iż po stronie odbiorcy nie musi zaistnieć rzeczywiste odebranie świadczenia, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast "otrzymanie" oznacza faktyczne skorzystanie ze świadczenia. Nie można zatem uznać, że możliwość skorzystania z usług sportowych jest otrzymaniem świadczenia, z czym wiąże się konieczność opodatkowania. Taka sytuacja, tj. w której pracownik nie korzysta ze świadczeń jest jedynie "postawieniem do dyspozycji", a ponieważ w przypadku innych nieodpłatnych świadczeń, aby były one opodatkowane koniecznym jest ich otrzymanie, nie będzie można mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu. Analizując te zagadnienie Spółka ponadto wskazała na bogate orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym w przypadku interpretacji przepisów podatkowych należy przyznać prymat wykładni językowej - co Spółka powyżej uczyniła. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt l S.A./Lu 384/98), orzeczono, iż "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne". Wobec tego, sama możliwość skorzystania przez pracowników nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem PIT podlega natomiast wartość świadczonej usługi w przypadku gdy pracownik z usług tych rzeczywiście korzystał, w takiej części, w jakiej pracownik nie zwróci pracodawcy kwot poniesionych na zakup usługi. Z uwagi na fakt, iż Spółka finansuje powyższe świadczenia ze środków bieżących w analizowanej sytuacji - zdaniem Wnioskodawcy - nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o u.p.d.o.f., ponieważ uregulowane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie świadczeń sfinansowanych w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Warszawa 625/08) stwierdził, iż według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie (tj. art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f.), ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ponadto WSA uznał, iż "w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia)". Ponieważ przedmiotem orzeczenia były postawione do dyspozycji pracowników pakiety medyczne WSA uznał, że "zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z pozostawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.".

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy Spółki uzyskają nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie z chwilą uzyskania możliwości korzystania z oferowanych usług sportowych, ale dopiero wówczas, gdy z takiej możliwości faktycznie skorzystają. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem PIT podlega wartość usługi wyłącznie w przypadku, gdy pracownik z usług tych rzeczywiście korzystał, w takiej części, w jakiej pracownik nie zwróci pracodawcy kwot poniesionych na zakup usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższej definicji przychodów pracownika wynika, iż ustawodawca zaliczył do nich nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub prawa. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on jakąś realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień, zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b cyt. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę, zgodnie z którą pracownicy Spółki będą otrzymywać świadczenia sportowe opłacane w części przez Spółkę i w części przez pracowników.

Opłata uzależniona jest tylko od aktualnej liczby pracowników i nie ma znaczenia fakt, czy dany pracownik skorzystał ze świadczenia sportowego, czy też nie. Spółka pobiera z wynagrodzenia pracowników przypadającą na nich część należności na rzecz usługodawcy. Formą płatności za usługi będzie ryczałt liczony na podstawie iloczynu liczby pracowników zgłoszonych przez Spółkę jako osoby uczestniczące w programie oraz wartości tych świadczeń. Ustalona kwota ryczałtu jest niezależna od fizycznego skorzystania przez pracownika ze świadczeń - kwota ta jest należna świadczeniodawcy nawet w przypadku, gdy pracownik nie skorzysta z oferowanej usługi i nie ulegnie pomniejszeniu nawet w przypadku, jeśli żaden z pracowników nie skorzysta z oferowanych usług.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż "...za moment otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z wybranych form usług sportowych należy uznać fizyczne skorzystanie z basenu, siłowni, zajęć fitness".

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi (np. pływalnia, aerobik, siłownia, zajęcia fitness) lecz samo otrzymanie przez pracownika karty uprawniającej do korzystania z zajęć sportowych (o określonej wartości pieniężnej). Wykupienie przez Spółkę usług polegających na udostępnieniu pracownikom możliwości korzystania z zajęć sportowych stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu z uwzględnieniem odpłatności ponoszonej przez podatnika.

Zatem pracownicy Spółki uzyskują nieodpłatny przychód w wysokości wartości usług sportowych w części finansowanej przez Wnioskodawcę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy z chwilą uzyskania możliwości korzystania z oferowanych usług sportowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik, ma obowiązek doliczyć kwotę dofinansowania do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.