ILPB1/415-969/13-2/AMN - Zasady korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania z budżetu środków europejskich, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) z budżetu środków europejskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) z budżetu środków europejskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca we wrześniu 2012 r. zakończył budowę "A" i dokonał wprowadzenia budynku oraz wyposażenia do ewidencji środków trwałych. Budowa i wyposażenie hotelu są rozliczane w ramach projektu dofinansowanego dotacją z budżetu środków europejskich. Do końca 2012 Wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy 94,77% planowanej dotacji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 z późn. zm. - zwanej dalej "p.d.o.f.") w przypadku otrzymania zwrotu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która została zwrócona Wnioskodawcy. W roku 2012 Zainteresowany dokonał obniżenia kosztów uzyskania przychodu o część odpisów amortyzacyjnych, uwzględniając wysokość dotacji, która faktycznie wpłynęła na rachunek Wnioskodawcy do końca roku 2012. W sierpniu 2013 r. wpłynęła ostatnia część przyznanej dotacji, zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu. Zdaniem Zainteresowanego, otrzymanie ostatniej części dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) spowodowało konieczność korekty kosztów uzyskania przychodu w postaci wyłączenia odpowiedniej części wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Korekty kosztów uzyskania przychodu podatnik dokonał w bieżącym okresie rozliczeniowym czyli w rozliczeniu za miesiąc otrzymania zwrotu wydatków, tj. w sierpniu 2013. Jednorazowa korekta polegała na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie od pierwszego dokonanego odpisu amortyzacyjnego w roku 2012 do miesiąca poprzedzającego dokonanie ostatniej części zwrotu wydatków czyli do lipca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można w miesiącu, w którym otrzymano zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wyłączenia odpisów amortyzacyjnych za okresy przed otrzymaniem zwrotu wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania zwrotu wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu od tej części, która została mu zwrócona. Przepisy ustawy "p.d.o.f." nie określają momentu dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, w przypadku gdy zwrot wydatków nastąpił po przyjęciu środka trwałego do użytkowania i rozpoczęciu amortyzacji lub jej zakończeniu. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu powinny być korygowane jednorazowo w miesiącu otrzymania zwrotu wydatków, a nie wstecz. Przed otrzymaniem zwrotu wydatków, koszty uzyskania przychodu były ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęcie, że korekta powinna odbywać się wstecz, prowadzić może do ponoszenia przez podatników negatywnych konsekwencji w postaci powstania zaległości podatkowej oraz konieczności zapłaty odsetek budżetowych, niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe oznacza, że (co do zasady) wszelkie dotacje, dopłaty, subwencje otrzymane przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowią dla nich przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią m.in. dotacje związane z nabyciem, bądź wytworzeniem podlegających amortyzacji środków trwałych. Dotacje te, na mocy wyłączenia zawartego w cytowanym art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem lub źródłem przychodów takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zmierzało do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami lub źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalności gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem w świetle ww. przepisu #8722; art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy #8722; wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższe oznacza, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie dotacji na pokrycie (albo jako zwrot) wydatków związanych z nabyciem podlegającego amortyzacji środka trwałego skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która odpowiada wysokości otrzymanej dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem przedsiębiorca, który otrzyma dotację związaną z nabyciem środka trwałego, po dokonaniu choćby częściowej amortyzacji tego środka trwałego zobowiązany jest do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o tą część odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie mogą stanowić tych kosztów. Przy czym, stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie należy dokonać wstecz do okresu zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, tj. w tych miesiącach (okresach), w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca we wrześniu 2012 r. zakończył budowę hotelu i dokonał wprowadzenia budynku oraz wyposażenia do ewidencji środków trwałych. Budowa i wyposażenie hotelu są rozliczane w ramach projektu dofinansowanego dotacją z budżetu środków europejskich. Do końca 2012 Wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy 94,77% planowanej dotacji. W roku 2012 Zainteresowany dokonał obniżenia kosztów uzyskania przychodu o część odpisów amortyzacyjnych, uwzględniając wysokość dotacji, która faktycznie wpłynęła na rachunek Wnioskodawcy do końca roku 2012. W sierpniu 2013 r. wpłynęła ostatnia część przyznanej dotacji, zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu. Korekty kosztów uzyskania przychodu podatnik dokonał w bieżącym okresie rozliczeniowym, czyli w rozliczeniu za miesiąc otrzymania zwrotu wydatków, tj. w sierpniu 2013. Jednorazowa korekta polegała na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie od pierwszego dokonanego odpisu amortyzacyjnego w roku 2012 do miesiąca poprzedzającego dokonanie ostatniej części zwrotu wydatków czyli do lipca 2013 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca otrzymał dotację stanowiącą zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, związaną z budową hotelu, który wraz z wyposażeniem został przez Wnioskodawcę wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to w świetle cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od tej części jego wartości początkowej, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie sfinansowanych otrzymaną dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z otrzymaniem ww. dotacji Wnioskodawca był zobowiązany dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tym miesiącu (okresie), w którym wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zatem, należy stwierdzić, że nie można w miesiącu, w którym otrzymano zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wyłączenia odpisów amortyzacyjnych za okresy przed otrzymaniem zwrotu wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.