ILPB1/415-958/13-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-958/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 8 listopada 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 22 listopada 2013 r., natomiast w dniu 29 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest wspólnikiem w spółce osobowej z siedzibą w Polsce (SO). Spółka jest lub stanie się właścicielem udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W przyszłości SO może zostać zlikwidowana. Jeżeli w momencie otwarcia likwidacji SO będzie posiadała składniki majątku takie jak np. udziały, akcje, papiery wartościowej, ich własność zostanie przeniesiona na wspólników w ramach likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka osobowa będzie spółką komandytową / spółką jawną.

Ponadto wskazano, że przedmiotem działalności spółki osobowej będzie m.in. obrót papierami wartościowymi i udziałami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji SO, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej oraz po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dni miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SO.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której dokona odpłatnego zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją SO, i to odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej i w ciągu 6 lat, licząc od ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym SO została zlikwidowana, odpłatne zbycie nie będzie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przepis ten jest uzupełniany przez art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, łączna analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SO, niezależnie od tego, jakie to będą składniki majątku, zaliczane jest do źródła przychodów #61485; pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższe wyklucza możliwość przyjęcia, że odpłatne zbycie takich składników majątku może zostać zakwalifikowane do jakiegokolwiek innego źródła przychodów.

Analogicznie kształtuje się np. zbycie środków trwałych wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli składniki majątku nie są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, wystarczy pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, by odpłatne zbycie nie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w ogóle). W przypadku składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej okres ten zostaje przedłużony do 6 lat. Nie oznacza to jednak, że po upływie 6 lat zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności może zostać zaliczone do innego źródła przychodów. Należy stwierdzić, że nie taki był cel ustawodawcy.

Jeżeli zatem Wnioskodawca odpłatnie zbędzie udziały, akcje czy papiery wartościowe otrzymane na skutek likwidacji SO i nastąpi to po upływie sześciu lat od likwidacji SO oraz zbycie nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej #61485; zastosowanie niewątpliwie znajdzie też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3487/12).

Należy stwierdzić, że ustawodawca w przytoczonym przepisie przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w związku z tym z pewnością zastosowania nie znajduje w takim przypadku jakikolwiek przepis określający inne źródło przychodów, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 czy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym wskazać, że możliwość zastosowania ww. przepisu, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Jak już wskazano, powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem ww. ustawa określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po likwidacji tej spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Stosownie natomiast do treści art. 3 pkt 1 powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych #61485; rozumie się przez to:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednakże w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że - w myśl art. 30b ust. 4 cyt. ustawy - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #61485; stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) Wnioskodawca może otrzymać udziały, akcje i inne papiery wartościowe. Zainteresowany wskazał przy tym, że obrót udziałami i papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi należy wskazać, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji i innych papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów, akcji i innych papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej i to odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nie nastąpi w ciągu 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka osobowa została zlikwidowana, odpłatne zbycie nie będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że 6-letni termin, wskazany w treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć nie od ostatniego, lecz od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydając niniejszą interpretację indywidualną dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania przyporządkowanego do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.