ILPB1/415-935/13-5/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 9 października 2013 r. i 14 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe,

* w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej w tym:

* udziałów, akcji - jest prawidłowe,

* wierzytelności, które wygasną w drodze konfuzji - jest prawidłowe,

* pozostałych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej, oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej oraz w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-935/13-3/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 5 listopada 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 8 listopada 2013 r., natomiast w dniu 14 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce ("Spółka Jawna"). Uzyskanie statusu wspólnika Spółki Jawnej może przy tym nastąpić poprzez przystąpienie do istniejącej albo nowozawiązywanej spółki, bądź wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, w Spółkę Jawną.

Niewykluczone jest również, iż w przyszłości dojdzie do rozwiązania Spółki Jawnej w drodze likwidacji. W związku z likwidacją Spółki Jawnej, Wnioskodawca może otrzymać określone składniki majątku spółki - tak środki pieniężne, jak i inne składniki majątku, w tym w szczególności wierzytelności, które uprzednio przysługiwały Spółce Jawnej wobec podmiotów trzecich.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji likwidacji spółki jawnej dla jej wspólnika Wnioskodawca dodaje, iż pośród wspomnianych wierzytelności, które uprzednio przysługiwały Spółce Jawnej wobec podmiotów trzecich, a które może otrzymać Wnioskodawca, gdyby w przyszłości doszło do rozwiązania Spółki Jawnej w drodze likwidacji, mogą znajdywać się też wierzytelności, które przysługiwały Spółce Jawnej wobec samego Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku likwidacji spółki osobowej - oprócz wskazanych we wniosku wierzytelności - Wnioskodawca może otrzymać również udziały/akcje w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca nie przewiduje natomiast otrzymania w związku z likwidacją spółki osobowej papierów wartościowych ani pochodnych instrumentów finansowych.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie m.in. działalność sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jako:

* działalność holdingów finansowych (64.2 PKD 2007),

* działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (64.3 PKD 2007).

Obrót udziałami/akcjami w spółkach kapitałowych stanowi zatem jeden z obszarów działalności spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Jakie konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spowoduje w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki, w tym w szczególności wierzytelności, które uprzednio przysługiwały Spółce Jawnej wobec podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji Spółki Jawnej i związanego z nią podziału majątku tejże spółki środki pieniężne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Jawnej), przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Spółki osobowe, w tym Spółka Jawna, są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, lecz opodatkowane są na poziomie wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna (Wnioskodawca) dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu rozwiązania Spółki Jawnej będzie zobowiązany opierać się na regulacjach zawartych w ustawie PIT.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W katalogu przychodów z działalności gospodarczej, enumeratywnie wskazanych w art. 14 ust. 2 ustawy PIT, wymieniony został m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wynika to z faktu, iż podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę w czasie prowadzenia przez nią działalności są więc na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody z udziału w tejże spółce.

Powyższe potwierdza wykładnia autentyczna przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej wskazano, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej środków pieniężnych "ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki."

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT prowadzą do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) środków pieniężnych w związku z jej likwidacją, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątku przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w przypadku gdyby w wyniku likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio przysługiwały tejże spółce wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy pozostanie dla niego neutralna podatkowo.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT ustawodawca wskazał jednak, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Jawnej (niebędącej osobą prawną) Wnioskodawca - jako jej wspólnik - otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, w momencie ich otrzymania po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstanie u Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Jawnej, jeżeli zbycie to:

* nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki,

* nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio (przed likwidacją) przysługiwały tejże spółce wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo. W takim przypadku nie dojdzie bowiem do zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątkowego nabytego w związku z likwidacją Spółki Jawnej. Przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT w odniesieniu do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej w sposób jednoznaczny przewidują natomiast opodatkowanie po stronie wspólnika wyłącznie przypadków odpłatnego zbycia tychże składników.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wierzytelności, które otrzyma w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, będą opiewały na świadczenia pieniężne i - tym samym - będą uprawniały Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych od podmiotów trzecich. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych - różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku likwidowanej Spółki Jawnej będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelności pieniężne dopiero w momencie ich spłaty przez podmioty trzecie przyjmą formę środków pieniężnych). Powyższe stanowi zdaniem Wnioskodawcy dodatkowy argument przemawiający za brakiem powstania po jego stronie przychodu podatkowego w związku z otrzymywaniem spłat z tytułu wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej. Jeżeli bowiem ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT w sposób wyraźny wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, to na zasadzie analogii także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w ramach spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki nie powinny podlegać po jego stronie opodatkowaniu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątku przez Wnioskodawcę (jeżeli nie będą spełnione warunki wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT). Jednocześnie, w przypadku gdyby w wyniku likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio przysługiwały tejże spółce wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo.

W uzupełnieniu z dnia 9 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) wierzytelności, które uprzednio przysługiwały tejże spółce wobec Wnioskodawcy, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie otrzymania przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawca stanie się w odniesieniu do nich wierzycielem, jednocześnie pozostając podmiotem zobowiązanym do zapłaty (dłużnikiem). Tym samym, dojdzie do tzw. konfuzji wskutek połączenia w jednym podmiocie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego. W sensie ekonomicznym konfuzja doprowadzi więc do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, przy czym - co istotne - nie dojdzie do niego w wyniku umorzenia, ale z samej mocy prawa. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania jest bowiem rozumiane w sposób wynikający z przepisów prawa cywilnego, tj. jako zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, zrzeczenie się należności przez wierzyciela.

Natomiast w przypadku likwidacji Spółki Jawnej oraz otrzymania w jej wyniku przez Wnioskodawcę wierzytelności, które uprzednio przysługiwały wobec niego Spółce Jawnej, do unicestwienia przedmiotowych wierzytelności nie dojdzie w wyniku zrzeczenia się należności przez wierzyciela, tj. zwolnienia z długu (należy podkreślić, iż nie jest możliwe zrzeczenie się - umorzenie - należności wobec samego siebie), ale wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Wnioskodawcy) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tekst jedn.: z mocy prawa).

Dodatkowo, warto podkreślić, że w związku z samym wygaśnięciem zobowiązań wobec Spółki Jawnej w wyniku konfuzji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi ekonomicznie żadne przysporzenie. Wraz ze zniknięciem zobowiązania do spłaty długu, jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności, otrzymanej w związku z likwidacją Spółki Jawnej. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Wnioskodawcy i tym samym nie uzyska on żadnego przysporzenia. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) wierzytelności, które uprzednio przysługiwały tejże spółce wobec Wnioskodawcy, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-489/I3-5/EC, w której organ wypowiedział się następująco: "Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Takie stanowisko znalazło potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-798/12/KB oraz w analogicznym stanie faktycznym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2012 r., sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r., sygn. ILPB3/423-110/11-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe,

* w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej w tym:

* udziałów, akcji - jest prawidłowe,

* wierzytelności które wygasną w drodze konfuzji - jest prawidłowe,

* pozostałych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej (jawnej) poprzez jej likwidację, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że rzychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać również udziały/akcje w spółkach kapitałowych. Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie m.in. działalność sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jako działalność holdingów finansowych (64.2 PKD 2007), działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (64.3 PKD 2007).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego obrót udziałami/akcjami w spółkach kapitałowych stanowi jeden z obszarów działalności spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uwagi na to, że spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami lub akcjami, otrzymanie tych składników majątku przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę innych składników majątku w tym udziałów/akcji w spółkach kapitałowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację, fakt ten nie będzie stanowił dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii dotyczącej skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej wierzytelności, tut. Organ zauważa co następuje.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki, wierzytelność spółki przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia instytucji wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, dojdzie zatem do wygaśnięcia jego zobowiązań nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki i podziale jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, prawidłowym jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Jawnej) wobec Spółki Jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Jawnej), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wierzytelności należy wskazać, że jak już wcześniej wspomniano, z wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy wynika, że mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu rozwiązania majątku takiej spółki praw majątkowych).

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia.

Wprawdzie w wyniku likwidacji Spółki Jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność Zainteresowany nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku rozwiązania spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych składników majątku w postaci wierzytelności (będących wierzytelnościami z tytułu sprzedaży aktywów lub z tytułu udzielanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki pożyczek), bowiem ich ewentualne, odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu są bowiem prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, że w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych otrzymania wierzytelności, że: "w razie likwidacji Spółki Jawnej oraz związanego z nią podziału majątku tejże spółki, otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki Jawnej) innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątku przez Wnioskodawcę (jeżeli nie będą spełnione warunki wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT)".

Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Jawnej otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, tj. wierzytelności, to w momencie likwidacji Spółki Jawnej nie powstanie u Zainteresowanego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. składników należy wskazać, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez Zainteresowanego wskazane.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności innych niż te, które wygasły w drodze konfuzji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.