ILPB1/415-935/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lipca 2010 r. Spółka zawarła umowę polisy grupowej. Umowa ma na celu zapewnienie pracownikom następujących rodzajów ubezpieczenia: na wypadek śmierci poniesionej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej oraz na wypadek trwałej niezdolności do pracy powstałej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej.

W przypadku śmierci ubezpieczonego beneficjentem staje się jego współmałżonek, ewentualnie jego dzieci żyjące lub nienarodzone, ewentualnie występujący z prawnie uzasadnionym roszczeniem. Ubezpieczony może też wyznaczyć innego beneficjenta. W razie trwałej niezdolności do pracy, beneficjentem wypłaty jednorazowej kwoty jest osoba, która doznała trwałej niezdolności. Ubezpieczeniem objęci są wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę. Całkowity koszt opłacenia składek z tytułu zawartego ubezpieczenia ponosi pracodawca. Pracodawca zobowiązany jest opłacać ubezpieczycielowi roczną składkę z góry, w każdym roku w oparciu o zgłoszoną liczbę pracowników. Liczba ta ustalona została na podstawie prognozowanej liczby zatrudnionych w danym roku pracowników. Zmniejszenie lub zwiększenie liczby osób nie będzie wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie należnej składki uiszczonej przez pracodawcę. Wysokość składki za ubezpieczenie grupowe nie jest sumą składek indywidualnych, ale kwotą ogólną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym koszt związany z opłaceniem składki przez Spółkę stanowi dla ubezpieczonych będących osobami fizycznymi dodatkowy przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak, to będzie on przychodem w momencie opłacenia przez pracodawcę składki, czy winien być doliczany do przychodu co miesiąc w wysokości 1/12 składki.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki ubezpieczenia opłacone przez pracodawcę nie stanowią przychodu dla pracowników.

Ogólna definicja przychodów podlegających opodatkowaniu została zdefiniowana w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przychodami (z określonymi zastrzeżeniami, które nie maja znaczenia dla niniejszego wniosku) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej ustala się według zasad ustalonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. i w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężna tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg cen zakupu. Przy ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia należałoby osobie doliczyć do przychodu wartość faktycznie uzyskanego przez nią świadczenia stosując cenę zakupu usługi. Przychód takowy winien być zidentyfikowany danymi określonej osoby, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych - art. 1 u.p.d.o.f.

Spółka uważa, że we wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie faktycznej wysokości przychodu, jaki należy przypisać poszczególnym osobom fizycznym. Ustalenie przychodu w postaci świadczenia polegającego na opłaceniu przez inny podmiot składki na rzecz ubezpieczonego, nie nastręcza problemów w sytuacji, w której umowa wprost będzie wskazywać wysokość składki za jedną osobę i będzie zawierać zastrzeżenie, iż ubezpieczeniem są objęte imienne wskazane osoby (np. wymienione w załączniku do umowy). W powyższym przypadku będzie bowiem możliwe określenie zamkniętego kręgu określonych z imienia i nazwiska osób objętych ubezpieczeniem, za które ubezpieczający uiścił składkę. Zupełnie inaczej jest natomiast w sytuacji, w której w umowie ubezpieczenia składka nie została określona w sposób umożliwiający identyfikację części wykorzystywanej przez każdego beneficjenta. W takiej sytuacji, chociaż każda osoba objęta ubezpieczeniem uzyskuje korzyść majątkową kosztem Spółki, która opłaciła za nią ubezpieczenie, a co za tym idzie powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to ze względu na to, że krąg ubezpieczonych nie jest zamknięty, nie jest możliwe wyliczenie "jednostkowej" ceny zakupu usługi ubezpieczeniowej, przypadającej na każdego beneficjenta tej usługi. Zwłaszcza, że zbiór osób podlegających ubezpieczeniu jest w powyższym okresie płynny (ze względu na rotację pracowników), a okoliczności te nie wpływają na wzrost ani na zmniejszenie zryczałtowanej składki wpłaconej przez pracodawcę do ubezpieczyciela. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku nie ma możliwości ustalenia konkretnej kwoty, a już na pewno nie w momencie zapłaty składki, która miałaby stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u każdej osoby fizycznej. Taka właśnie sytuacja jest w przypadku zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że zawarta umowa ubezpieczenia grupowego chroni także pracodawcę np.: w przypadku śmierci pracownika przed wypłatą odprawy pośmiertnej. Zgodnie z art. 93 Kodeksu Pracy w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna. Jednakże odprawa pośmiertna nie przysługuje jeżeli pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową jest nie niższe niż przysługująca odprawa pośmiertna. Wysokość odprawy pośmiertnej jest uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi maksymalnie sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat. Natomiast kwota odszkodowania wypłacona na podstawie zawartej polisy naliczona jest w wysokości podstawowych rocznych dochodów brutto za okres 1 lub 2 lat.

Celem wzmocnienia swojej argumentacji Spółka przywołuje interpretację z dnia 9 marca 2009 r. nr IPPB2/415-1613/08-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów podniósł w uzasadnieniu, że: "z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę". Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w omawianym zdarzeniu.

Podobnie Minister Finansów wypowiedział się w interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r., nr IPPB2/415-1580/08-2/MG.

Również w orzeczeniu WSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08, które dotyczyło, jak wynika z jego treści, podobnej sytuacji jak tej opisanej we wniosku, Sąd - uchylając interpretację Ministra Finansów - podniósł, że "Przy zarządach wieloosobowych tak jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia". WSA potwierdził, że nie może być mowy o automatycznym, statystycznym dzieleniu składki ubezpieczeniowej na poszczególnych członków organów spółki. Przeczy to bowiem zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.

W orzeczeniu WSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07, które dotyczyło składek na ubezpieczenie opłacanych przez pracodawcę za pracowników (tezy zawarte w tym orzeczeniu jak najbardziej mają zastosowanie w niniejszej sprawie) skład orzekający stwierdził, że jeżeli pracodawca wykupuje polisę zbiorowego ubezpieczenia pracowników, to takie działanie pociąga za sobą powstanie przychodu po stronie pracownika jedynie wtedy, gdy konstrukcja składki ubezpieczeniowej pozwala na przypisanie każdemu pracownikowi konkretnej wartości składki. Przypisanie pracownikowi przychodu z tego tytułu jest więc możliwa jedynie w sytuacji, gdy wartość zapłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczenia zbiorowego wynika ze zsumowania składek ubezpieczeniowych, które dotyczą poszczególnych pracowników. Po stronie pracownika nie powstaje zatem przychód, jeżeli wysokość składki ubezpieczenia zbiorowego ustalana jest w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników lub dla wybranej ich grupy. Przenosząc ten stan faktyczny na zawartą umowę ubezpieczenia, w niej również składka została ustalona w sposób ryczałtowy i nie jest sumą składek odnoszących się do poszczególnych osób Spółki w momencie zapłaty składki.

Podsumowując Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz mając na uwadze konstrukcję umowy ubezpieczenia, brak jest podstaw do obiektywnego wyliczenia, jaka część płaconej składki ubezpieczeniowej przypada na konkretną osobę fizyczną będącą ubezpieczonym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, do którego należy zaliczyć m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 przedmiotowej ustawy wskazuje, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż w przypadku wykupienia przez pracodawcę polis ubezpieczenia dla swoich pracowników, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników przez pracodawcę (Wnioskodawcę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Tego pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy przy tym zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt uzyskania przez ubezpieczonego odszkodowania z tytułu zaistnienia wypadku wskazanego w umowie ubezpieczenia, lecz samo uzyskanie przez pracownika ochrony wynikającej z ww. umowy ubezpieczenia (o określonej wartości pieniężnej), dającej ewentualnie prawo do ubiegania się o odszkodowanie. Objęcie pracownika nieobowiązkowym ubezpieczeniem stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu.

W przypadku ubezpieczenia oferowanego przez pracodawcę pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia, bowiem w momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą nawet wtedy, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny składki ubezpieczeniowej. Wnioskodawca jako płatnik zna pracowników z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, w których osoby te korzystały z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa Zainteresowany. Tym samym można więc wskazać każdą osobę, objętą tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej.

Dzięki takiemu działaniu u pracowników Wnioskodawcy dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na ich rzecz przez pracodawcę należy zaliczyć do przychodów tychże pracowników.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w przypadku ubezpieczenia przez Zainteresowanego swoich pracowników oraz opłacenia składki z tego tytułu - po stronie ww. pracowników wystąpi skonkretyzowana korzyść majątkowa w postaci opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej. Zatem wartość uiszczonych przez Wnioskodawcę składek - w częściach odpowiadających poszczególnym pracownikom - stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.