ILPB1/415-931/10/14-S/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1673/12, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 174/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest:

* prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodów,

* nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe dotyczące określenia źródła przychodu oraz dotyczące sposobu rozliczenia dochodów.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 - dalej "ustawa p.d.o.f."). Wnioskodawca rozważa objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). SKA, której Wnioskodawca ma być akcjonariuszem, prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu:

Czy przychód Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, z tytułu udziału w SKA powinien być klasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

* w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów:

Czy przychód, o którym mowa w pytaniu 1 powstaje dla Wnioskodawcy dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do określenia źródła przychodów, dochód osiągany przezeń jako akcjonariusza w SKA powinien być kwalifikowany do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do sposobu rozliczenia dochodów, przychód o którym mowa w odpowiedzi na pytanie 1 powstał w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku a co za tym idzie przed tym momentem po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższa zasada proporcjonalnego przypisania przychodu do wspólników spółki osobowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Przepisy te statuują zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tekst jedn.: przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa p.d.o.f. nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f. ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników SKA powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów k.s.h. specyfiki SKA (o czym poniżej).

Artykuł 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. stanowi, że jeżeli spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą przychody wspólników z udziału w takiej spółce zaliczane są do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. W rozważanym stanie faktycznym, gdzie SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA również powinny być kwalifikowane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy p.d.o.f. za przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Na gruncie języka polskiego przyjmuje się, że "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. I SA/Gd 771/08). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. II FSK 1028/06).

Mając na uwadze powyższe niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku w SKA.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki Art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki.k.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy SKA (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., nr 4). Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (por. R. Czerniawski (w:) Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz - Wyd. ABC 2004).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

* osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników;

* wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;

* wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta;

* zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;

* podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu SKA powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. W konsekwencji nie można uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przysługującego mu udziału w SKA. Przychód akcjonariusza z tego tytułu powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym powstało jego roszczenie o wypłatę zysku.

Podsumowując powyższe rozważania, przychód Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w SKA stanowi, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. przychód ze źródła działalności gospodarczej. W konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej bądź 19% podatkiem liniowym (pod warunkiem dokonania stosownego zgłoszenia wyboru takiej formy opodatkowania). Przychód ten powstaje dla Wnioskodawcy dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy. Dopiero bowiem w tym momencie powstaje roszczenie Wnioskodawcy o wypłatę udziału w zysku SKA. W konsekwencji, w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w SKA, za wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku SKA.

Powyższe twierdzenia Wnioskodawcy znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd ten uznał, iż:

"Trudno jest uznać, ze akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. (...)

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym".

Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). Orzeczenie to wydane zostało co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 - dalej "ustawa p.d.o.p."), jednak ze względu na analogiczną regulację art. 5 ustawy p.d.o.p. oraz art. 8 ustawy p.d.o.f., konkluzje dotyczące momentu powstania po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu udziału w SKA powinny mieć odpowiednie zastosowanie również na gruncie ustawy p.d.o.f.:

"Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

(...)

Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.KA. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto."

W orzeczeniu powyższym NSA uznał co prawda, że przychód z tytułu otrzymanej dywidendy nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej, należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy p.d.o.p., która nie zawiera przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. Dlatego też, w cytowanym orzeczeniu NSA dokonuje pogłębionej analizy pojęcia działalność gospodarcza, odwołując się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Na gruncie przepisów ustawy p.d.o.f. zabieg taki byłby jednak niedopuszczalny. Po pierwsze ustawa p.d.o.f. posługuje się swoją własną definicją działalności gospodarczej (patrz art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f.), po drugie art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. w sposób jednoznaczny przesądza o tym, iż jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Różnica w kwalifikacji przychodu z tytułu udziału akcjonariusza w SK na gruncie przepisów ustawy p.d.o.p. oraz p.d.o.f. nie zmienia generalnej zasady opodatkowania tego przychodu.

Zarówno bowiem na gruncie ustawy p.d.o.p. oraz ustawy p.d.o.f. przychód ten będzie powiązany z dywidendą SKA. Ponieważ jednak na gruncie ustawy p.d.o.p. dochód akcjonariusza, w braku przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f., nie jest traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, przychód akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powstawał będzie dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez podatnika (co podkreślił w swoim orzeczeniu NSA). W przypadku natomiast akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec brzmienia art. 5b ust. 2 w powiązaniu z art. 14 ustawy p.d.o.f., przychód będzie powstawał już w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. W tym bowiem momencie powstaje roszczenie akcjonariusza o wypłatę należnej kwoty, a więc przychód staje się należny.

W dniu 3 listopada 2010 r.r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-931/10-2/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu,

* nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 listopada 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. znak ILPB1/415W-153/10-2/AP. W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 174/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Sąd wskazał, że otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w SKA) dywidenda stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy.

W dniu 22 maja 2012 r. na powyższy wyrok tutejszy Organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1673/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając za wadliwie stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii obowiązku podatnika (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy założeniu że wypłata akcjonariuszowi dywidendy nie rodzi obowiązku poboru przez spółkę podatku związanego z jej wypłatą.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA powstaje dopiero w dacie powstania przychodu, tj. w dniu wypłaty dywidendy, która stanowi jedyny przychód podatkowy akcjonariusza, to jednak jednocześnie zauważa, iż tenże prawidłowy wniosek wywiedziony został z błędnie wskazanej podstawy prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), co było wynikiem wadliwego rozpoznania przychodu akcjonariusza SKA, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (dot. przychodów z kapitałów pieniężnych) nie mógł mieć zastosowania przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Kierując się natomiast (wiążącą również w niniejszej sprawie - art. 269 § 1 p.p.s.a.) wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, dokonaną w wymienionej uchwale przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrując ponownie wniosek o interpretację, organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1673/12.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 174/12 wpłynął do tut. Organu w dniu 30 czerwca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1673/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 174/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej określenia przychodu,

* nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Zatem w momencie wypłaty z zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, za datę uzyskania przychodu uznać należy moment wypłaty dywidendy i z tym momentem powiązać powstanie obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Reasumując, przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji - i jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. - z datą wypłaty dywidendy.

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty wypłaconej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stał się należny.

Przychód (dochód) akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2010 r. należało uznać zatem:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu - za prawidłowe,

* w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 3 listopada 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.