ILPB1/415-927/12-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie wspólnika spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie wspólnika spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki osobowej: jawnej oraz komandytowej. Obecnie jest to spółka komandytowa pod firmą X Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej oraz komplementariuszem lub komandytariuszem w spółce komandytowej. Wspólnikiem komplementariuszem była / jest także spółka z o.o. Ponadto wspólnikiem była żona Wnioskodawcy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a żoną istniał ustrój rozdzielności majątkowej albo istniała wspólność majątkowa.

Sposób podziału zysku i strat był określony w umowie spółki. W przypadku wypracowania przez spółkę zysków zostały one podzielone pomiędzy wspólników zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki poprzez podjęcie stosownej uchwały przez wspólników.

Wystąpiła sytuacja, w której pomimo że uchwałą wspólników zysk został przeznaczony do podziału między wspólników spółki, nie otrzymali oni wypłaty zysku ze spółki. Zysk nie był wypłacany wspólnikom przez kilka lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (przepis ten stosuje się odpowiednio także dla spółki komandytowej).

W odróżnieniu od spółek kapitałowych (np. spółki z o.o.) powstanie prawa do zysku za konkretny rok obrotowy nie jest jednak zależne od podjęcia przez wspólników uchwały w tym zakresie.

W spółce jawnej istnieje wymóg zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez wspólników.

W przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku, wspólnik może żądać jego wypłaty. Jeśli jednak - pomimo podjęcia stosownej uchwały - zysk pozostanie w spółce osobowej i nie będzie wypłacany wspólnikom, nie można twierdzić, że wspólnicy otrzymają z tego tytułu nieodpłatne świadczenie.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają przepisy wskazujące, iż przychodem może być dla podatników wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

Należy jednak podkreślić, iż spółki osobowe (w omawianym przypadku spółka komandytowa) nie mają osobowości prawnej. Spółki te są jednak tzw. ułomnymi osobami prawnymi. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Tym samym majątek (i wszystkie przysporzenia w majątku) nie należą do wspólników, ale do określonego podmiotu - spółki osobowej.

Jednocześnie spółka osobowa - jako nieposiadająca osobowości prawnej - nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem w przypadku omawianym w niniejszym wniosku pozostawienie w spółce osobowej zysku należnego wspólnikom nie powinno było być z zasady traktowane jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników, ale - co najwyżej - jako nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki osobowej.

Jeśli nawet (hipotetycznie) założymy, że w omawianym przypadku mogliśmy mówić o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz wspólników w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to trzeba wyjaśnić, czy takie nieodpłatne świadczenie w rzeczywistości miało miejsce.

To, czy mieliśmy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem należy przede wszystkim oceniać pod kątem ekonomicznym, gospodarczym.

W omawianym przypadku należy zauważyć, iż każdy ze wspólników nie otrzymał zysku ze spółki osobowej - w takiej proporcji, w jakiej zgodnie z umową spółki uczestniczył w zyskach. Tym samym inny wspólnik (hipotetycznie) odniósłby korzyść z tego, że w spółce pozostał niewypłacony zysk.

Po pierwsze, należy stwierdzić, iż trudno ocenić na czym polegałaby korzyść drugiego wspólnika. Przecież to nie on dysponował tymi środkami pieniężnym, lecz spółka osobowa - odrębny podmiot, który prowadzi działalność we własnym imieniu.

Po drugie, należy zauważyć, że wspólnik, który otrzymałby nieodpłatne świadczenie (z tytułu zysku pozostawionego przez drugiego wspólnika) sam także pozostawił w spółce osobowej zysk.

Czyli tym samym wspólnicy uczestniczyli w korzyściach majątkowych wynikających z pozostawienia zysku w spółce, ale jednocześnie ponosili koszty polegające na pozostawieniu swojej części zysku w spółce.

W przypadku równowartości kwot zysku pozostawionych w spółce przez wspólników mieliśmy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi, i w konsekwencji ze swoistą kompensatą nieodpłatnego świadczenia (czyli odsetek od zysku pozostawionego przez innego wspólnika) z kosztami (zysk pozostawiony przez Wnioskodawcę).

W takiej sytuacji nie można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu, bo było ono kompensowane z kosztami.

Podsumowując, jeśli wspólnicy spółki osobowej podejmą uchwałę o podziale zysku (zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki), ale zysk pozostanie w spółce osobowej i nie będzie wypłacony wspólnikom, nie można twierdzić, że wspólnicy otrzymają z tego tytułu nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jeśli w przedmiotowej sprawie uznamy, że mieliśmy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz wspólników, wówczas wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinna była odpowiadać wartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić spółka osobowa, gdyby chciała pozyskać kapitał na rynku (czyli na przykład biorąc pożyczkę z banku).

W konsekwencji, w odniesieniu do wspólnika X byłby to potencjalny dochód z odsetek od kwoty zysku pozostawionego w spółce przez wspólnika Y - w takiej części, jaka wynika z udziału wspólnika X w zyskach spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, jeśli nawet w przedmiotowej sprawie uznamy, że mieliśmy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz wspólników, to dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz każdego ze wspólników będących małżonkami (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności małżeńskiej majątkowej lub rozdzielność majątkowa) powinien był być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa, rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

To zwolnienie było niezależne od tego, czy pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej czy też rozdzielność majątkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast art. 102 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy upoważnienia wynikającego z wyżej cytowanego przepisu należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiący, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę.

Z powyższych regulacji wynika w sposób jednoznaczny, iż majątek spółki jawnej oraz komandytowej jest prawnie wyodrębniony od majątków osobistych wspólników.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W świetle cytowanych przepisów, zysk w spółce jawnej oraz komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

W przedmiotowej sprawie powstała wątpliwość, czy w sytuacji pozostawienia w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) zysku, pomimo podjęcia uchwały o podziale tego zysku pomiędzy wspólników, po stronie wspólników powstaje nieodpłatne świadczenie, a tym samym przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw aby uznać, że po stronie Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej - powstaje nieodpłatne świadczenie w sytuacji pozostawienia w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) zysku, pomimo podjęcia uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Zauważyć należy, że na skutek powyższych czynności po stronie wspólnika spółki nie następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. To w toku prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej powstaje po stronie wspólnika dochód, a nie na skutek podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników, ale nie wypłacenia tego zysku wspólnikom.

Fakt powzięcia uchwały o podziale zysku przy jednoczesnym braku wypłaty zysku wspólnikom nie skutkuje zatem powstaniem dochodu (przychodu) do opodatkowania.

Reasumując, pozostawienie w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) zysku, pomimo podjęcia uchwały o podziale tego zysku pomiędzy wspólników, nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem tej spółki, nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, czynność ta jest dla Zainteresowanego neutralna podatkowo.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odnośnie pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki, w tym żony Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, iż w ramach interpretacji indywidualnej tut. Organ nie odniósł się i nie badał prawidłowości działań w zakresie pozostawienia w spółce osobowej zysku, pomimo podjęcia uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników, w świetle przepisów niepodatkowych, a w szczególności ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie bowiem z ww. art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne).

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.