ILPB1/415-912/12-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: Ustawa PIT), dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki osobie będącej wspólnikiem w spółce komandytowej przysługuje udział w zyskach i stratach spółki. Wspólnicy rozważają w przyszłości takie ułożenie stosunków właścicielskich, że będą oni uczestniczyli wyłącznie w części zysku Spółki. Oznacza to, że jedynie część zysków generowanych przez Spółkę będzie przypadała wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, a pozostała część zysków generowanych przez Spółkę nie będzie przypadała żadnemu wspólnikowi Spółki. W związku z tym suma procentowego udziału w zyskach Spółki przypadająca na wszystkich wspólników Spółki będzie niższa niż 100%.

Udział w zysku spółki komandytowej może być ustalony w odniesieniu do części lub wszystkich wspólników w sposób procentowy, lecz z określonym kwotowo limitem zysków przypadających na wspólników. W szczególności, wspólnicy rozważają ustalenie w odniesieniu do wszystkich wspólników określonego kwotowo maksymalnego limitu zysków, jaki rocznie byłby należny poszczególnym wspólnikom (przykładowo: udział w zyskach spółki przypadający na Wnioskodawcę to X% zysków generowanych przez spółkę, jednak nie więcej niż Y zł rocznie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce, jeżeli zgodnie z umową Spółki wspólnicy będą uczestniczyli wyłącznie w części zysku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z regulacją art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczących zasad funkcjonowania spółki komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego od dochodów wspólników przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają zatem dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej Ustawa PIT) - tj. z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej, jest art. 8 Ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez wspólnika tej spółki. Z związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności tej spółki stanowią dochód podlegający opodatkowaniu przez wspólników będących osobami fizycznymi, zgodnie z posiadanym przez wspólnika (osobę fizyczną) udziałem w zyskach spółki określonym w umowie spółki.

W szczególności, jeżeli z umowy spółki będzie wynikało, że na moment rozpoznawania danego przychodu i kosztu jego uzyskania, udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki wynosi X%, to dokładnie X% przychodu i kosztu powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę. Jeżeli na moment rozpoznawania danego przychodu i kosztu jego uzyskania udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki będzie ograniczony kwotowo w okresie miesięcznym lub rocznym, to nadwyżka przychodów nad kosztami (dochód), jaka powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce i opodatkowana w danym okresie (odpowiednio miesięcznym lub rocznym) nie może przekroczyć kwoty określonej w umowie Spółki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy suma procentowego udziału w zyskach Spółki przypadająca na wszystkich wspólników Spółki będzie równa 100%. Przy zastosowaniu limitów kwotowych, w kontekście ustalenia przez Wnioskodawcę dochodu do opodatkowania nie będzie miało również znaczenia to, iż w świetle zapisów umowy Spółki każdemu ze wspólników przypisany zostanie limit zysków mu należnych (np. X% zysków spółki, jednak nie więcej niż Y tys. zł rocznie) przez co, jeżeli zysk Spółki przekroczy sumę limitów przypadających na wszystkich wspólników, to ostatecznie wspólnicy będą uczestniczyli w zysku jedynie w części zysku Spółki osiągniętego w danym roku. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby bowiem do opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów w oderwaniu od poziomu zysków przypisanych Wnioskodawcy w umowie Spółki.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki zgodnie z wynikającym z Umowy Spółki przypadającym na Wnioskodawcę udziałem w zyskach Spółki, tzn.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Należy jednak zauważyć, że odróżnia się dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytową w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu lecz, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytową) dochody tak, jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Nakaz rozliczania proporcjonalnego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się m.in. do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a więc kategorii niezbędnych do ustalenia dochodu będącego podstawą opodatkowania.

Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 8 ust. 2 odwołuje się do proporcji udziału wspólnika w całkowitym zysku spółki, a nie do proporcji do części zysku spółki. Co więcej, podstawa opodatkowania (czyli dochód generowany przez spółkę komandytową) musi zostać określona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z uwzględnieniem postanowień art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 cyt. ustawy. Przepisy tej ustawy nie przewidują, aby zapisy umowne (umowa spółki) mogły implikować inną podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Wspólnicy rozważają w przyszłości takie ułożenie stosunków właścicielskich, że będą oni uczestniczyli wyłącznie w części zysku Spółki. W konsekwencji, jedynie część zysków generowanych przez Spółkę będzie przypadała wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, a pozostała część zysków generowanych przez Spółkę nie będzie przypadała żadnemu wspólnikowi Spółki. W związku z tym suma procentowego udziału w zyskach Spółki przypadająca na wszystkich wspólników Spółki będzie niższa niż 100%. Jak wskazuje Wnioskodawca, udział w zysku spółki komandytowej może być ustalony w odniesieniu do części lub wszystkich wspólników w sposób procentowy, lecz z określonym kwotowo limitem zysków przypadających na wspólników. W szczególności, wspólnicy rozważają ustalenie w odniesieniu do wszystkich wspólników określonego kwotowo maksymalnego limitu zysków, jaki rocznie byłby należny poszczególnym wspólnikom (przykładowo: udział w zyskach spółki przypadający na Wnioskodawcę to X% zysków generowanych przez spółkę, jednak nie więcej niż Y zł rocznie).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki komandytowej wspólnicy będą uczestniczyli wyłącznie w części zysku tej spółki, Wnioskodawca - jako wspólnik spółki komandytowej - winien, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozpoznać nie tylko przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki przewidzianego w umowie spółki komandytowej, tj. ustalonego procentowo, czy też do wysokości określonego kwotowo limitu, ale także pozostałe przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przyjmując, iż prawa do udziału w pozostałej części zysku u poszczególnych wspólników spółki są równe.

Odmienna interpretacja omawianych przepisów prowadziłaby do częściowego zwolnienia z obowiązku płatności podatku dochodowego przez wspólników spółki komandytowej. Zdaniem tut. Organu, zwolnienie takie musiałoby wynikać wprost z ustawy podatkowej, a jakiekolwiek domniemania, czy też wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać za niedopuszczalne.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki zgodnie z wynikającym z umowy Spółki przypadającym na Wnioskodawcę udziałem w zyskach Spółki, niezależnie od tego, czy łączny udział w zysku wszystkich wspólników wynosi 100% oraz czy łączny udział w zysku wszystkich wspólników będzie odpowiadał wartości zysku osiągniętego przez Spółkę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.