ILPB1/415-893/09-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2009 r. (data wpływu 20 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty umorzonego kredytu osobie prowadzącej działalność gospodarczą oraz obowiązku wystawienia przez Bank informacji PIT-8C - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty umorzonego kredytu osobie prowadzącej działalność gospodarczą oraz obowiązku wystawienia przez Bank informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik w okresie od 6 grudnia 1990 r. do 30 czerwca 1998 r. prowadził działalność gospodarczą. W dniu 1 października 1997 r. podpisał umowę kredytu z bankiem. Pismem z dnia 11 lutego 2009 r. w związku z faktem jego przedawnienia bank przedstawił Wnioskodawcy propozycję umorzenia zobowiązania kredytowego. Wierzyciel wskazał, że stosowną uchwałę w przedmiocie umorzenia podjął 23 grudnia 2008 r.

Propozycja umorzenia obejmowała należność główną w kwocie 11.344,62 zł oraz odsetki w kwocie 21.637,98 zł. Wnioskodawca-dłużnik pismem z dnia 18 maja 2009 r. zaakceptował propozycję w sprawie umorzenia należności banku z tytułu umowy kredytowej nr 5/97 z dnia 1 października 1997 r. Kredyt został przyznany na cel prowadzonej w tym okresie przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik obecnie nie jest już przedsiębiorcą. W powołanym piśmie z dnia 27 maja 2009 r. bank wskazał, że w związku z dokonanym umorzeniem nie jest on zobowiązany do wystawienia kredytobiorcy deklaracji podatkowej, a obowiązek rozliczenia ciąży na podatniku, jako uzasadnienie powołał art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstawy prawnej do uznania za przychód w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wartości umorzonych odsetek od kredytu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia same zobowiązanie, w tym z tytułu kredytów (art. 14 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 6) od odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek, kredytów (art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 32).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższych regulacji wynika, iż u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zarówno przychód z tytułu odsetek od zobowiązań, w tym kredytów, pożyczek, powstaje u wierzyciela tylko w razie otrzymania odsetek, a za koszty uzyskania przychodu (u dłużnika) uznaje się tylko odsetki faktycznie zapłacone. Skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych (należnych) odsetek, brak zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań. Umorzone odsetki nie mogą więc stanowić przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to jest zbieżne z poglądem dotychczas dominującym w piśmiennictwie i w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2009 r., III SA/Wa 1677/08; Wyrok NSA z 14 listopada 2002 r., I SA/Gd 14/00). Zgodnie z nim umorzenie (jak również przedawnienie) odsetek, co do zasady, jest neutralne dla podatnika-dłużnika z tytułu zobowiązania odsetkowego. Także w piśmie Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 1999 r., znak PB3-5912-722-604/HS/98 (Biuletyn Skarbowy 1999/1/11) wyrażono pogląd, że umorzenie odsetek nie ma znaczenia podatkowego dla podatnika będącego zobowiązanym z tytułu odsetek.

W powołanym piśmie z dnia 27 maja 2009 r. bank wyraźnie wskazał, że w związku z dokonanym umorzeniem nie jest on zobowiązany do wystawienia kredytobiorcy deklaracji podatkowej, a obowiązek rozliczenia ciąży na podatniku. Jako uzasadnienie powołał art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem podatnika interpretacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Wystarczy w tym miejscu powołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., III SA/Wa 1677/08, w którym sąd wyraźnie wskazuje, iż bank, w przypadku umorzenia zobowiązania wynikającego z nieterminowej spłaty kredytu jest zawsze zobowiązany do sporządzenia, na druku PIT-8C, informacji o przychodach kredytobiorcy. Jako podstawę prawną dla takiego działania należy wskazać przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podmiot dokonujący wypłat należności lub świadczeń stanowiących dla osób fizycznych przychody z innych źródeł, od których nie jest obowiązany pobrać zaliczki na podatek dochodowy (lub zryczałtowanego podatku dochodowego), sporządza informację PIT-8C o wysokości tych przychodów. Podobne stanowisko prezentuje się także w piśmiennictwie (Ewa Szkolnicka, Monika Czerwonko, Robert Wielgórski, "Umorzenie zobowiązań z tytułu nieterminowej spłaty kredytu - obowiązki banku w zakresie sporządzenia informacji PIT-8C", MoP 5/2009).

Podatnik zaznacza, iż bank wielokrotnie informował go, iż nie spoczywa na nim wyżej opisany obowiązek. Przywołane stanowisko przeczy temu twierdzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Treść art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) stanowi, iż przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w okresie od 6 grudnia 1990 r. do 30 czerwca 1998 r. prowadził działalność gospodarczą. W dniu 1 października 1997 r. podpisał umowę kredytową, kredyt był wykorzystywany w prowadzonej działalności a w związku z przedawnieniem zadłużenia bank umorzył zobowiązanie kredytowe Wnioskodawcy, które obejmowało należność główną oraz odsetki.

Jak już powyżej wyjaśniono umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności minął jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem dokonanie przez Bank umorzenia odsetek, stanowić będzie dla Wnioskodawcy świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania nie został uszczuplony jego majątek. Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania treść art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym Bank musiałby sporządzić Wnioskodawcy informację PIT-8C.

W stosunku do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którym umorzono zobowiązania nie sporządza się informacji PIT-8C.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że umorzone odsetki od kredytu osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą są nieodpłatnym świadczeniem, które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Bank nie ma obowiązku sporządzenia dokumentu potwierdzającego częściowe umorzenie odsetek od kredytu osobie prowadzącej działalność gospodarczą (tj. informacji PIT-8C).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Do wniosku dołączono kserokopie dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.