ILPB1/415-892/10-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 września 2010 r. znak ILPB1/415-892/10-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 września 2010 r., a w dniu 7 października 2010 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 października 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy aktu notarialnego zawiązana została spółka komandytowo-akcyjna zwana dalej spółką SKA, w której Wnioskodawca został akcjonariuszem obejmując 5 akcji. Na mocy tego aktu komplementariuszem oraz założycielem spółki została spółka z o.o., która wniosła wkład niepieniężny w postaci:

W skład przeniesionych zobowiązań wchodziły także zobowiązania kredytowe, które wynikały z umów kredytowych, udzielonych spółce z o.o. w latach poprzedzających aport, na które składają się:

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego art. 519 § 1 pkt 2, do formalnego przejęcia długów przez spółkę SKA wymagana jest zgoda wierzycieli i dlatego przejęcie długów nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do daty przeniesienia aportu (w niektórych przypadkach decyzja wierzycieli w sprawie przejęcia długu jeszcze nie zapadła, względnie wiadomo już, że stanowisko wierzycieli jest odmowne).

Od chwili przyjęcia aportu spółka SKA dokonuje spłat rat kredytów oraz odsetek i prowizji zgodnie z warunkami zawartymi w ww. umowach. Do momentu formalnego przejęcia długu, spółka SKA przekazuje informacje spółce sp. z o.o. o dokonanych spłatach ratalnych kredytów oraz kosztach okołokredytowych, na podstawie której spółka sp. z o.o. wystawia notę księgową spółce SKA. Dokument ten jest podstawą zaksięgowania odsetek i prowizji w koszty spółki SKA. Natomiast w spółce z o.o. stanowi podstawę do zaliczenia kosztów i przychodów finansowych jako podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Taki przepis daje podatnikowi możliwości odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z konkretnym źródłem przychodu, a ich ponoszenie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też mogą być ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości.

W świetle powyżej przedstawionych przepisów koszty obsługi kredytów ponoszone przez spółkę SKA są racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą tej spółki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zarówno kredyty obrotowe jak i inwestycyjne zostały zawarte w celu osiągnięcia i zabezpieczenia źródła przychodu, np. zakup hotelu umożliwił zwiększyć wartość osiąganych przychodów z tytułu świadczenia usług hotelowych w spółce.

Wnioskodawca uważa, że datą wiążącą w sprawie przejęcia kredytów jest dzień przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wydatki związane z kredytami stają się kosztem uzyskania przychodów z dniem podpisania aktu notarialnego dotyczącego aportu, ponieważ od tego dnia spółka ponosi realne koszty związane z przejętymi zobowiązaniami oraz ewidencjonuje przychody z tyt. prowadzonej działalności.

Odmowa wierzyciela dotycząca przepisania na przejmującego aportem kredyt (Spółka SKA) nie ma wpływu na aspekt podatkowy.

Kredyt zaciągnięty był przed wniesieniem aportu przez inny podmiot niż podmiot spłacający odsetki, ale wykorzystany został w celu zakupu nieruchomości, która również została przekazana aportem, a więc związany jest on funkcjonalnie z wnoszoną do spółki zorganizowaną częścią mienia - przedsiębiorstwem. Obsługa kredytu przez spółkę, która go przejęła stanowi wykonanie zobowiązania cywilnoprawnego i ma na celu osiągnięcie przychodów. Odsetki dotyczące okresu po dokonaniu aportu są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich zapłata prowadzi do osiągania przychodów przez spółkę.

Skoro w prawie podatkowym generalną zasadą, do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, jest wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, to jeżeli taki związek jest w pełni do udowodnienia to wszelkie ponoszone koszty są podatkowymi.

W takiej sytuacji, patrząc na aspekt podatkowy fakt odmowy banku, formalnego przepisania kredytu, na nowy podmiot nie ma wpływu na zaliczenie płaconych przez SKA odsetek do kosztów finansowych stanowiących koszt uzyskania przychodów (UPDF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. w takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że na mocy aktu notarialnego zawiązana została spółka komandytowo-akcyjna zwana dalej spółka SKA, w której Wnioskodawca został akcjonariuszem, a komplementariuszem oraz założycielem spółki została spółka z o.o., która wniosła wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zobowiązań kredytowych, udzielonych spółce z o.o. przed dokonaniem aportu.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby.

W myśl art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do treści art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powołanych powyżej przepisów wynika wyraźnie, iż w przypadku, gdy spółka kapitałowa wnosi na pokrycie udziałów w spółce osobowej wkład w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej.

W związku z tym, iż spółka nie jest następcą prawnym spółki kapitałowej, której zorganizowana część przedsiębiorstwa została wniesiona tytułem aportu do spółki osobowej, a zatem nie ma prawa do uwzględnienia w jej rachunku podatkowym zapłaconych odsetek od wskazanych we wniosku kredytów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wartość spłaconych odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych w ramach działalności gospodarczej spółki kapitałowej i stanowiących składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportowany do spółki osobowej nie może stanowić dla jej wspólników kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe. Koszty finansowe z tytułu obsługi kredytów nie stanowią dla Wnioskodawcy jako podatnika kosztów uzyskania przychodów z dniem przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie aktu notarialnego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 8 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Tym samym stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będą określane u wspólnika będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a zatem wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną podlegający faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową ma możliwość pomniejszenia swojego dochodu o przypadającą na niego proporcjonalnie część kosztów (wydatków) dotyczących działalności przedsiębiorstwa spółki z o.o. poniesionych po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przypadku odsetek od kredytu decydujące znaczenie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

Zatem, aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Z dniem formalnego przejęcia długu przez spółkę komandytowo-akcyjną, koszty finansowe z tytułu obsługi kredytów stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w przypadku odmowy wierzyciela przepisania długu na spółkę komandytowo-akcyjną, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów finansowych kosztów z tytułu obsługi kredytów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.