ILPB1/415-885/12-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz opodatkowania wniesienia aportu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 listopada 2012 r. nr ILPP2/443-939/12-2/AD, ILPB1/415-885/12-2/AA, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 listopada 2012 r., natomiast w dniu 26 listopada 2012 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma została założona przez osobę fizyczną i jest prowadzona przez właściciela na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w wynajmowanych pomieszczeniach. W firmie jest prowadzona pełna księgowość. Właściciel rozlicza się z fiskusem z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jest czynnym podatnikiem podatku Vat. Przedmiotem prowadzonej działalności firmy jest działalność usługowa polegająca na wynajmie nieruchomości, maszyn i świadczeniu usług graficznych oraz produkcyjna polegająca na wytwarzaniu polimerów oraz sleevów. W chwili obecnej właściciel firmy zakłada wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci obecnie prowadzonej działalności produkcyjnej oraz częściowo działalności usługowej w postaci świadczenia usług graficznych i wniesienie jej aportem do spółki Y w zamian za udziały.

Udziały zostaną objęte przez osobę fizyczną. Wiodącą działalnością w firmie jest działalność produkcyjna oraz świadczenie usług graficznych. Firma prowadzi swoją działalność poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników składających się z grafików komputerowych, pracowników przygotowalni polimerów - konfekcjonerów etykiet shrink sleevów i etykiet oraz pracownika administracyjno biurowego. Za zarządzanie finansami oraz obsługę finansowo-księgową i kadrową odpowiedzialny jest właściciel firmy. Do podstawowych funkcji wykonywanych w ramach działalności produkcyjnej oraz usług graficznych firmy należy:

* przyjmowanie i realizacja zamówień produkcyjnych,

* nadzór nad procesem produkcyjnym,

* nadzór nad magazynem produktów i wyrobów gotowych,

* obsługa zamówień składanych przez klientów,

* przygotowywanie graficzne wzorów etykiet.

Działalność jednostki w obszarze produkcji i świadczenia usług graficznych stanowi swoistą autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Firma w ten sposób obsługuje kompleksowo swoich klientów począwszy od zaprojektowania graficznego do przygotowania polimerów bądź shrink sleevów. Czynności te stanowią swoisty ciąg zdarzeń nierozerwalnie ze sobą związanych. Natomiast działalność usługowa związana z wynajmem nieruchomości stanowi niewielką część działalności firmy i polega na oddaniu w najem gruntu oraz maszyny do innej jednostki. Całościowo tym obszarem zajmuje się właściciel firmy. W zapisach księgowych operacje te znajdują odzwierciedlenie na kontach kosztowych układu rodzajowego - usługi obce oraz w przychodach z tytułu najmu maszyn i urządzeń, jak również w zobowiązaniach i należnościach (poprzez wskazanie kontrahenta związanego z działalnością wynajmu). Mimo, że w firmie nie ma wydzielonego działu (księgi są prowadzone w układzie rodzajowym) to analityka kont pozwala na łatwe przyporządkowanie przychodów i kosztów jak również zobowiązań i należności wynikających wyłącznie z czynności świadczenia usług wynajmu, czy też wykonywania działalności produkcyjnej.

Do realizacji swoich zadań firma wykorzystuje głównie następujące składniki majątkowe:

* komputery, monitory,

* specjalistyczne oprogramowanie graficzne,

* maszynę S.,

* system poligraficzny,

* serwer B.

W związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz części działalności usługowej w postaci świadczenia usług graficznych wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności związane z działalnością produkcyjną i świadczeniem usług graficznych niezbędne do prowadzenia tej działalności, a w szczególności:

* majątek ruchomy (np. komputery, maszyny, inne urządzenia),

* wartości niematerialne i prawne (licencja na oprogramowanie graficzne),

* zespół pracowników - (wszyscy pracownicy, bezpośrednio związani z działalnością będącą przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa) - nastąpi przejście pracowników związanych z ZCP z firmy do Spółki Y.

* rzeczowe aktywa obrotowe (w szczególności zapasy materiałów),

* należności i zobowiązania (związane z ZCP, szczegółowo wykazane w planie podziału),

* rozliczenia międzyokresowe (związane z ZCP, szczegółowo wykazane w planie podziału). Wszystkie składniki podlegające wydzieleniu i stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostaną wykazane w planie podziału i przekazane w postaci aportu do spółki Y w zamian za udziały.

Omawiana sytuacja nie powinna mieć wpływu na możliwość samodzielnej realizacji zadań firmy przed datą wydzielenia jak i po tej dacie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że firma prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług graficznych. Wykonuje ją poprzez przygotowywanie projektów graficznych na zlecenie klientów. Ponieważ jednostka pragnie zapewnić jak najlepszą i kompleksową obsługę klienta, w jednostce następuje również proces produkcyjny, w którym to dochodzi do przekształcenia wykonanego projektu graficznego w gotowy produkt np. w postaci wykonywanego polimeru. W przedsiębiorstwie jest to ciąg następujących po sobie zdarzeń, jednakże każdy z nich może także funkcjonować osobno. Co oznacza, że jednostka mogłaby prowadzić z powodzeniem działalność gospodarczą nie prowadząc działalności produkcyjnej a skupiając się tylko na świadczeniu usług graficznych (zlecając produkcję na zewnątrz) i odwrotnie jednostka mogłaby wykonywać działalność produkcyjną nie mając w swoich strukturach pracowników wykonujących usługi graficzne - zlecając wykonanie tych czynności firmie zewnętrznej. Jednak firma wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów wykonuje te zadania we własnym zakresie. Zlecenie produkcji podmiotom zewnętrznym wiązałoby się ze zwiększonymi kosztami co ma bezpośrednie przełożenie na cenę produktu oraz wiąże się z wydłużeniem czasu związanego z końcowym wykonaniem produktu. W związku z powyższym mając na względzie czas oraz cenę produktu jednostka usługi graficzne oraz produkcję realizuje we własnym zakresie. Przygotowywaniem projektów graficznych zajmuje się wykwalifikowany zespól grafików komputerowych, który do wykonywania swoich zadań wykorzystuje wysokiej klasy sprzęt komputerowy oraz programy komputerowe. Do realizacji zadań związanych z usługami graficznymi jednostka wykorzystuje wysokiej jakości sprzęt komputerowy, są to specjalistyczne monitory oraz stacje komputerowe oraz specjalistyczne oprogramowanie graficzne, serwer B. oraz umiejętności wykwalifikowanych pracowników.

Przedmiotem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z usługami graficznymi będą: majątek ruchomy (sprzęt komputerowy), wartości niematerialne i prawne (licencja na oprogramowanie graficzne), zespół pracowników (wszyscy pracownicy związani ze świadczeniem usług graficznych), należności i zobowiązania (szczegółowo wykazane w planie podziału). Wymieniony powyżej zespół składników dotyczy wykonywania czynności pozwalających jednostce na realizacje zadań związanych ze świadczeniem usług graficznych i pozwala na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych, tj. elementy materialne w postaci sprzętu komputerowego oraz niematerialne - umowy zawierane z kontrahentami na wykonanie usługi graficznej oraz zobowiązania jak również czynnik ludzki w postaci pracowników - grafików komputerowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak opisano powyżej przedsiębiorstwo do wykonywania działalności polegającej na wykonywaniu usług graficznych wykorzystuje określony zespół składników materialnych i niematerialnych (związanych tylko ze świadczonymi usługami graficznymi), który jest przypisany do wykonywania usług graficznych. Następnie, jak wskazuje Wnioskodawca, ustawodawca nakłada wymóg, aby wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Odnosząc się do powyższego można stwierdzić, iż w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego - usługi graficzne znajdują swoje miejsce w strukturze organizacyjnej firmy, mimo iż jednostka nie posiada w swojej strukturze organizacyjnej działów. Firma prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (mikroprzedsiębiorstwo), gdzie nie ma rozbudowanej struktury organizacyjnej, jednak poprzez wykonywane czynności można określić organizacyjnie kto i przy pomocy jakiego sprzętu wykonuje swoje zadania. Dlatego bez problemu można dokonać alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym pracowników) służących do wykonywania usług graficznych. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich aby można mówić o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Firma prowadzi swoją działalność gospodarczą na trzech płaszczyznach: produkcyjnej, świadcząc usługi graficzne oraz usługi najmu. Do każdej z tych płaszczyzn posiada odrębne składniki materialne i niematerialne oraz pracowników wykonujących poszczególne prace. Z całą pewnością można stwierdzić, iż jednostka świadcząc usługi graficzne posiada sprzęt oraz wykorzystuje pracę osób, przypisanych tylko i wyłącznie do wykonywania określonych zadań związanych z usługami graficznymi. W przypadku wyodrębnienia finansowego jednostka posiada wyodrębnioną ewidencję w postaci zapisów na kontach umożliwiających wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z przychodami i kosztami związanymi z działalnością świadczoną w postaci usług graficznych. Poprzez rozbudowane analityczne zapisy na kontach księgowych firma również ma możliwość określenia, które pozycje zobowiązań i należności można przypisać działalności związanej z usługami graficznymi. W przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego można z całą pewnością stwierdzić, iż świadczenie usług graficznych przez jednostkę to realizacja określonych zadań gospodarczych. Wykorzystywane składniki majątkowe związane z działalnością polegającą na świadczeniu usług graficznych są wykorzystywane do realizacji tylko i wyłącznie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednostka przygotowując się do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określi szczegółowo w planie podziału jakie składniki wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Plan podziału będzie obejmował listę pracowników związanych z działalnością usług graficznych oraz działalności produkcyjnej jak również zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do działalności usług graficznych oraz do działalności produkcyjnej. Jednostka już w chwili obecnej prowadząc działalność gospodarczą jest w stanie określić, które składniki materialne i niematerialne są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności. Umożliwia to mocno rozbudowany analitycznie plan kont, z którego jasno i przejrzyście wynika, które przychody i koszty są przyporządkowane konkretnemu rodzajowi wykonywanej działalności. Podobnie sytuacja wygląda z przyporządkowaniem do rodzajów wykonywanej działalności pozostałych składników majątkowych. Na moment wniesienia aportu do spółki Y zostanie to precyzyjnie określone w odpowiednio przygotowanych dokumentach, z których jasno będzie wynikało wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej i świadczonych usług graficznych.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż jak już wcześniej wspomniano jednostka prowadzi swoją działalność gospodarczą na trzech płaszczyznach w tym świadcząc usługi najmu. Usługi najmu polegają na wynajmie maszyny oraz na wynajmie nieruchomości w postaci gruntu. Po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz usług graficznych jednostka skupi się wyłącznie na świadczeniu usług najmu. W tym celu zostanie wykorzystany pozostały po wydzieleniu w jednostce sprzęt komputerowy w postaci monitora, stacji dysków, licencji na oprogramowanie jak również maszyna i grunt będący przedmiotem przychodów z tytułu najmu. Nad całością prowadzonej działalności w postaci świadczonych usług najmu będzie czuwał jak dotychczas właściciel, natomiast wszyscy pracownicy bezpośrednio związani z działalnością produkcyjną i bezpośrednio związani ze świadczeniem usług graficznych będą stanowili część zespołu wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki Y. Jednostka świadcząc usługi najmu nie wymaga dużego zaangażowania składników materialnych i niematerialnych, niemniej jednak pozostałe po wydzieleniu składniki materialne takie jak: sprzęt komputerowy, maszyna czy grunt oraz niematerialne (umowy najmu, zobowiązania) w pełni pozwolą firmie realizować zadania gospodarcze związane ze świadczeniem usług najmu. W przypadku spełnienia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, można z całą pewnością stwierdzić, iż pozostałe po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki w całości będą służyły do prowadzenia działalności w postaci usług najmu. W tym momencie będzie to jedyna działalność jaką po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie prowadziła. W przypadku wyodrębnienia finansowego jednostka prowadzi ewidencję w postaci wydzielonych kont umożliwiającą określenie przychodów i kosztów związanych tylko i wyłącznie z działalnością usług najmu. Poprzez ewidencję analityczną prowadzoną na kontach należności i zobowiązań jednostka jest w stanie przyporządkować do świadczonych usług najmu poszczególne konta zobowiązań i należności. W przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego, pozostałe po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki w firmie będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do realizacji określonego celu gospodarczego a mianowicie świadczenia usług najmu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż spółka Y do której ma być wniesiony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej z firmy jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy opisana powyżej działalność produkcyjna oraz część działalności usługowej w postaci świadczonych usług graficznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona dotychczas działalność produkcyjna oraz świadczenie usług graficznych (będąca przedmiotem wydzielenia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu wniesienia do spółki Y jako aport w zamian za udziały) oraz świadczenie usług wynajmu (pozostająca część działalności w firmie) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu (...) art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówimy wówczas, gdy oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. W opinii Wnioskodawcy biorąc pod uwagę zapisy ww. ustawy, należy wskazać, że aby możliwe było określenie zespołu składników za ZCP muszą zostać spełnione warunki: muszą istnieć składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, zespół tych składników musi być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo oraz składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań, jednocześnie zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołując się na zapisy ww. ustaw Wnioskodawca uważa, iż istnieją okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów. W spółce istnieją składniki materialne i niematerialne, które pozostają z sobą we wzajemnych relacjach. Jak opisano w stanie faktycznym proces produkcyjny rozpoczyna się od zamówienia klienta poprzez przygotowanie projektu graficznego (usługa graficzna) a kończąc na wyprodukowaniu polimerów oraz sleevów (proces produkcyjny).

Zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z zespołem składników, przy pomocy których można samodzielnie realizować zadania gospodarcze.

Zasadniczo zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. środki trwałe) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), oraz czynnik ludzki, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionej sytuacji zostały spełnione wszystkie te warunki. Wśród składników przypisanych do ZCP (dział produkcyjny oraz usługi graficzne) znajdują się w szczególności: majątek ruchomy (komputery, maszyny), rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy materiałowe), dokumenty związane z obsługą klienta w ramach działalności produkcyjnej i przygotowania graficznego. Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będącym przedmiotem wydzielenia (ZCP) należy zaliczyć w szczególności: licencje na oprogramowanie, prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych oraz czynnik ludzki.

Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. W działalności, która ma być przedmiotem ZCP (działalność produkcyjna + usługi graficzne) z całą pewnością można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, mimo że jednostka nie posiada w strukturze organizacyjnej działu czy wydziału.

Zainteresowany nadmienia, że jest to działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną (mikroprzedsiębiorstwo), gdzie nie ma rozbudowanej struktury organizacyjnej, jednak można z całą pewnością wyodrębnić z całokształtu działalności - działalność usługową i produkcyjną.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie finansowe to w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. Podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzenie odrębnego bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną, a taką funkcję może spełniać odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że struktura kont firmy pozwala na właściwe przyporządkowanie poszczególnych pozycji kosztowych oraz przychodowych do poszczególnych rodzajów działalności jednostki. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego (samodzielne realizowanie określonych zadań gospodarczych) oznacza, że aby zespół składników uznać za ZCP muszą mieć możliwość funkcjonowania jak samodzielny podmiot.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić podjęcie działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że zespół składników będący częścią ZCP (działalność produkcyjna oraz usługi graficzne) zostały utworzone w obecnej jednostce do realizowania odrębnych działań od prowadzonych dotychczas, a mianowicie usług najmu. W dotychczasowej działalności Wnioskodawcy wiodącą działalność stanowiło świadczenie usług, jednak po wprowadzeniu do firmy działalności związanej z produkcją polimerów i sleevów to ta część działalności została dominującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne w postaci wydzielonej (ZCP) oraz pozostającej w firmie (świadczenie usług) istnieją w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa i mogą funkcjonować każde z osobna po jego wydzieleniu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r. sygn. ITPB3/423-391/11/DK. Właściciel stoi na stanowisku, że w opisanej powyżej sytuacji będą miały zastosowanie zapisy (...) art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób w zakresie uznania czynności wydzielenia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wnoszący aport (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) jak i obejmujący udziały (aport) w spółce Y nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 21 ust. 1 pkt 109).

Jak opisano w stanie faktycznym Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i w przyszłości planuje wnieść do spółki Y aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalność produkcyjną oraz usługi graficzne) powstałą w skutek wydzielenia w firmie w zamian za udziały. Firma prowadzona przez Wnioskodawcę pod nazwą oraz wnoszący aport w postaci udziałów (osoba fizyczna) do spółki Y rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 17 ust. 1 pkt 9 do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki Y, powstaje po stronie wnoszącego przychód z tym związany, jednakże zgodnie z zapisem ww. ustawy jest on zwolniony z opodatkowania art. 21 ust. 1 pkt 109. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2012 r., sygn. ITPB1/415-164/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników majątkowych będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i pozwala na samodzielne prowadzenie działalności, zatem może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione informacje we wniosku oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki Y (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będą spełniały przesłanki do uznania wniesionego aportu w postaci obecnie prowadzonej działalności produkcyjnej oraz częściowo działalności usługowej w postaci świadczenia usług graficznych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Będzie bowiem miało miejsce wyodrębnienie organizacyjne jak i finansowe, nastąpi przeniesienie praw, obowiązków, należności, a wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składnik majątku, przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując, Wnioskodawca zasadnie uznaje, że opisana we wniosku działalność produkcyjna oraz część działalności usługowej w postaci świadczonych usług graficznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zarówno operacja wydzielenia z firmy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz świadczonych usług graficznych jak i wniesienie ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki Y (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za udziały, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 powołanej ustawy, nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.