ILPB1/415-869/11-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży:

* w części dotyczącej budynku warsztatowego - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku warsztatowego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W lutym 2001 r. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego zakupił prawo użytkowania wieczystego działki 10/5 oraz prawo własności budynku warsztatowego na niej położonego. Wnioskodawca budynek warsztatowy w związku z jego wykorzystywaniem w pozarolniczej działalności gospodarczej, wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a począwszy od 2001 r. dokonywał od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, zaliczając odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Zakupionego prawa wieczystego użytkowania działki Wnioskodawca nigdy nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zainteresowany podaje, że prowadził i nadal prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w przedmiocie działalności obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości nie był wykazany jako przedmiot działalności gospodarczej. Ponadto począwszy od 1993 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w przeszłości nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Zainteresowany zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki nr 10/5 oraz prawo własności budynku warsztatowego na niej posadowionego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nie ujętego (wpisanego) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz prawa własności budynku warsztatowego na niej położonego, amortyzowanego i wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które przychody co do zasady powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów.

Zasada określona w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje jednak rozwinięcia i uszczegółowienia w następnych ustępach tego artykułu; w szczególności ustęp 2 pkt 1 zawiera regulację określającą, na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (czyli takimi, od których podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten precyzuje, że odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, będących:

Mając na uwadze przywołane przepisy, przychód ze sprzedaży budynku warsztatowego wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanego w działalności gospodarczej - w ocenie Wnioskodawcy - stanowi przychód z działalności gospodarczej jako odpłatne zbycie wykorzystywanego na potrzeby związane działalnością gospodarczą środka trwałego, zaś koszty uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ponieważ prawo wieczystego użytkowania działki nr 10/5 nie było ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży prawa wieczystego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym należy odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie lub nabycie. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.o.f., nawet jeżeli przed zbyciem składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji odpłatne zbycie takich składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ponadto, których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł oraz które nie są spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego lub udziałem w takim prawie, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Dotyczy to także nieruchomości takich jak, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, czyli prawa wieczystego użytkowania działki nieruchomości wprawdzie wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ale które to prawo wieczystego użytkowania nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Taki pogląd wypowiedział także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (II FSK 1507/08).

Ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało zakupione w 2001 r. oraz nigdy nie było ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych, to pięcioletni okres wskazany w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy wpłynął z końcem 2005 r. Wobec powyższego w myśl powołanych przepisów przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego działki nr 10/5 nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania przychodu z planowanej sprzedaży:

* prawa wieczystego użytkowania działki nr 10/5 nie wpisanej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), co oznacza, że wobec dokonania sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia, przychód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

* własności budynku warsztatowego posadowionego na działce nr 10/5, który to budynek ujęto w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych był wykorzystywany i amortyzowany w działalności gospodarczej będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży w części dotyczącej budynku warsztatowego uznaje się za prawidłowe, w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również:

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na uwadze, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że w lutym 2001 r. Wnioskodawca zakupił prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności budynku warsztatowego na niej położonego. Budynek warsztatowy Zainteresowany wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast prawo wieczystego użytkowania działki nigdy nie zostało wprowadzone do ww. ewidencji.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że opisany we wniosku grunt wraz ze znajdującym się na nim warsztatem będącym integralną jego częścią, stanowią jeden nierozerwalny przedmiot własności (nieruchomość) wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, iż na gruncie prawa podatkowego prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynek stanowią odrębne środki trwałe, jak również okoliczność nie ujęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostaje w tej kwestii bez znaczenia, ponieważ przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Reasumując, budynek warsztatowy jest trwale związany z gruntem i jako składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej jest w niej wykorzystywany, dlatego też przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nie ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz prawa własności budynku warsztatowego na niej położonego, amortyzowanego i wpisanego do ww. ewidencji stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.