ILPB1/415-852/09-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej. Pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr IPIA/071-128/09-2/JP, IPIA/071-129/09-2/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.), w związku z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) - przekazał wniosek Pana według właściwości do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 sierpnia 2009 r.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił - w drodze ww. rozporządzenia - dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 stycznia 2009 r. jest - w związku z § 6 ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 6 października 2009 r., znak ILPB1/415-852/09-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jednocześnie poinformowano, że w przypadku nieuiszczenia dodatkowej opłaty w wyznaczonym terminie, bądź niewskazania, których zdarzeń przyszłych dotyczy wpłacona kwota, wniosek będzie podlegać rozpatrzeniu w zakresie objęcia akcji w spółce akcyjnej (drugi wniosek), w pozostałej zaś części wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 października 2009 r., w dniu 21 października 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jako przyszły wspólnik zamierza wnieść wkład pieniężny do handlowej spółki osobowej - spółki jawnej. Drugim wspólnikiem tejże spółki będzie również osoba fizyczna. Wartość wkładu drugiego wspólnika na moment wniesienia będzie przewyższała wartość wkładu pieniężnego Wnioskodawcy. Niezależnie od wartości wkładów, wspólnicy będą uczestniczyć w zyskach, stratach oraz majątku likwidacyjnym spółki jawnej w sposób równy.

Wspólnicy spółki jawnej rozważają przekształcenie w przyszłości spółki jawnej w spółkę akcyjną. Z uwagi na równy udziału wspólników w zyskach, stratach oraz majątku likwidacyjnym spółki jawnej, wspólnicy zakładają, że każdy z nich obejmie połowę akcji powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie dochodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, pokrytym w ramach przekształcenia całym majątkiem spółki jawnej, których wartość będzie przewyższała wartość wkładu wniesionego przez Zainteresowanego do spółki jawnej, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie akcji przekształconej spółki akcyjnej, o wartości wyższej niż wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na wstępie należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną) wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca wprost wskazuje zatem na opodatkowanie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Należy zatem stwierdzić a contrario, iż przepisy ww. ustawy nie przewidują powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki osobowej. W konsekwencji taka czynność nie wiąże się również z opodatkowaniem uzyskanego przez wspólnika prawa do udziału w jej przyszłych zyskach i stratach.

Jak podaje Wnioskodawca w odniesieniu do spółki jawnej ustawodawca zawarł w art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) generalną zasadę, iż każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Powołany przepis ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że wyrażoną w nim zasadę można zmodyfikować na mocy umowy spółki. W razie nieuregulowania niniejszej kwestii w umowie spółki przyjmuje się, że udział wspólników w zyskach i stratach jest równy. W omawianej sytuacji zawiązana przez wspólników spółka jawna ma ulec w przyszłości przekształceniu w spółkę akcyjną. Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów art. 551 i następne k.s.h. W myśl zasady sukcesji uniwersalnej - wyrażonej w art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasada ta wyraża się w szczególności w tym, że spółka przekształcona nabywa ogół praw stanowiących uprzedni majątek spółki przekształcanej. Zatem kapitały spółki przekształconej są pokrywane całym majątkiem spółki przekształcanej. Kodeks spółek handlowych nie reguluje wprost kwestii zasad przyznawania udziałów/akcji w spółce przekształconej. O tym jak kształtować się będzie struktura akcjonariatu spółki przekształconej decydować będzie wola wspólników, wyrażona w szczególności w uchwale przekształceniowej. W przypadku przekształcenia spółki osobowej, (której wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach w sposób równy) w spółkę kapitałową, struktura akcjonariatu w spółce przekształconej odzwierciedlać powinna (choć nie musi) udział wspólników w zyskach spółki przekształcanej. Wynika to z faktu, iż wkłady wspólników, a także majątek tejże spółki - którym pokryte są na moment przekształcenia kapitały spółki przekształconej - zmieniają się w trakcie trwania spółki i na moment przekształcenia wartości te nie są tożsame ze stanem, który istniał w momencie zawiązywania spółki przekształcanej. Z prawnego punktu widzenia, istotne jest aby na moment przekształcenia kapitały spółki przekształconej znajdowały pokrycie w majątku spółki przekształconej.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje podstaw do stwierdzenia, iż w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową po stronie wspólników spółki przekształcanej dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co więcej, w myśl przepisu art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się dochodu na moment likwidacji m.in. w sytuacji, gdy nastąpiło przekształcenie osobowej spółki handlowej w kapitałową spółkę handlową. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, iż wolą ustawodawcy było wyłączenie niektórych procesów przekształceniowych z zakresu czynności opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem objęcie przez wspólnika akcji w spółce przekształconej niezależnie od wartości wkładu wniesionego do spółki przekształcanej nie wiąże się z opodatkowaniem wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy tezę tę umacnia również fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny precyzują, w jakich sytuacjach przekształcenie spółki handlowej może doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną. Jako przykład można wskazać przepisy, które regulują skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji w której przekształcana spółka kapitałowa posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych (art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy).

Jak podaje Wnioskodawca w analizowanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, który zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej grupy przychodów mogą być zaliczone takie przychody, które są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona wyżej definicja nie obejmuje objęcia przez wspólnika spółki przekształconej akcji tejże spółki, nawet w sytuacji, gdy ich wartość przekracza wartość wkładu i przypadającego na wspólnika spółki przekształcanej.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie objęcia przez niego akcji w spółce akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, o wartości większej niż wartość wkładu wniesionego do spółki przekształcanej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (...) nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. Jednocześnie inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przepis art. 17 ust. 1, określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika spółki jawnej, przekształconej w spółkę kapitałową. A zatem przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej).

Reasumując, należy stwierdzić, że objęcie akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, pokrytym w ramach przekształcenia całym majątkiem spółki jawnej, których wartość będzie przewyższała wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, nie będzie skutkowało powstaniem dochodu do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie pytania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w dniu 30 października 2009 r. odrębna interpretacją nr ILPB1/415-852/09-5/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.