ILPB1/415-851/10-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów od kontrahenta polskiego, z którym rozliczenia transakcji dokonywane są w walucie obcej, tj. EURO. Dotychczas regulował zobowiązania wobec kontrahenta za pośrednictwem rachunku walutowego dokonując zakupu waluty w banku, z którego usług korzysta.

Obecnie ze względu na mniejsze koszty obsługi bankowej dla potrzeb prowadzonej działalności Zainteresowany otworzył zagraniczny rachunek walutowy. Z rachunku tego przelewem bankowym regulowane będą zobowiązania wobec kontrahenta. Wpływy na zagraniczny rachunek walutowy pochodzić będą z zakupu waluty w kantorze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zakupu waluty w kantorze, następnie wpłaty na zagraniczny rachunek walutowy i dokonania przelewu bankowego za pośrednictwem banku będą powstawały podatkowe przychody i koszty z tytułu różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalania różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych jest uzależniony od źródeł pochodzenia tych walut. Przepisy podatkowe ściśle wiążą sposób wyliczania różnic kursowych z koniecznością stosowania kursów wymiany walut banku, z którego usług korzysta podatnik. Nie przewidują natomiast możliwości wyliczania różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych w przypadku zakupu waluty w kantorze.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik zakupi walutę w kantorze, a następnie wpłaci ją na rachunek walutowy banku i za jego pośrednictwem dokona zapłaty na rzecz kontrahenta, wówczas podatnik będzie mógł skorygować koszty podatkowe (spełniona zostanie przesłanka korzystania z pośrednictwa banku przy płatnościach walutowych). Bez znaczenia jest w tym przypadku sposób pozyskania waluty. W konsekwencji - w zależności od wahań kursów walut pomiędzy dniem zarachowania kosztu (kurs średni NBP), a dniem faktycznej zapłaty (kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzysta podatnik - w przypadku zagranicznego rachunku walutowego zarówno do rozchodu, jak i przychodu waluty, kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji) koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża.

W związku z powyższym, dokonanie wpłaty walut zakupionych w kantorze na rachunek walutowy nie będzie zdarzeniem gospodarczym, powodującym naliczenie różnic kursowych. Zdarzeniem takim będzie dopiero zapłata z rachunku walutowego kontrahentowi za towar.

Zatem:

* w przypadku zakupu waluty obcej w kantorze i wpłaty jej na zagraniczny rachunek walutowy nie powstają różnice od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych stanowiące przychód podatkowy lub koszt podatkowy,

* niższy kurs kupna waluty w kantorze od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski nie kreuje powstania przychodu dla celów podatku dochodowego,

* w przypadku uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta z zagranicznego konta walutowego należy mieć na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonać ewentualnej korekty poniesionego kosztu w walucie obcej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Różnice kursowe powstają, jeśli w momentach określonych w tym przepisie występują różnice pomiędzy stosowanymi - dla celów przeliczania określonych wartości - kursami walutowymi. W zależności od tego, czy różnice w kursach prowadzą do ostatecznego uzyskania w wyniku przeliczenia wyższej czy niższej wartości w złotówkach, powstałe różnice kursowe mają charakter dodatni bądź ujemny.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 cyt. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 2 i 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 cyt. ustawy).

W przepisie art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższych przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Jak wynika z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, czy kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 24c ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów od kontrahenta, z którym rozliczenia transakcji dokonywane są w walucie obcej. Ze względu na mniejsze koszty obsługi bankowej dla potrzeb prowadzonej działalności Zainteresowany otworzył zagraniczny rachunek walutowy w Niemczech. Z rachunku tego przelewem bankowym regulowane będą zobowiązania wobec kontrahenta. Wpływy na zagraniczny rachunek walutowy pochodzić będą z zakupu waluty w kantorze.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy przyjąć, iż w przypadku, kiedy następuje zakup waluty w kantorze, a następnie waluta wpłacana jest na konto bankowe, z którego dokonywany jest przelew na konto kontrahenta mamy do czynienia z dwoma rodzajami różnic kursowych.

Do wyliczenia różnic kursowych (transakcyjnych), o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy porównać wartość waluty przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wystawienia faktury) z wartością przeliczoną według kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty. Kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs sprzedaży waluty banku, z którego dokonano przelewu należności na rzecz kontrahenta, a w przypadku kiedy bank zagraniczny nie ustala kursu waluty do przeliczenia złotego, kursem faktycznie zastosowanym będzie zgodnie z art. 24c ust. 4 cyt. ustawy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

W opisanej sytuacji powstaną również różnice kursowe od tzw. środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyliczone poprzez porównanie wartości nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu (zakupu w kantorze) - wyliczonej według kursu sprzedaży waluty w kantorze - z wartością środków wyliczoną według kursu faktycznie zastosowanego w dniu wypływu waluty obcej, którym to kursem będzie kurs sprzedaży waluty banku, z którego dokonano przelewu należności na rzecz kontrahenta (wypływu waluty), a w przypadku kiedy bank zagraniczny nie ustala kursu waluty do przeliczenia złotego, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Reasumując, w przypadku zakupu waluty w kantorze, następnie wpłaty na zagraniczny rachunek walutowy i dokonania przelewu bankowego za pośrednictwem banku powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstałe różnice kursowe będą miały wpływ na ustalenie przychodów lub kosztów ich uzyskania, w zależności od tego czy będą to różnice dodatnie czy ujemne. Różnice kursowe dodatnie zwiększą bowiem przychody, a ujemne zwiększą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.