ILPB1/415-841/09-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 4 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. znak ILPB1/415-841/09-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 sierpnia 2009 r., a w dniu 24 sierpnia 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest sprzedaż, konserwacja i naprawa urządzeń klimatyzacyjnych. Zainteresowany posiada przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą rzeczowe składniki majątkowe jak i niemajątkowe w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z trudną sytuacją ekonomiczną Wnioskodawca zamierza pozyskać środki finansowe na dalszy rozwój przedsiębiorstwa poprzez utworzenie z drugą osobą fizyczną spółki cywilnej, do której Zainteresowany wniesie w formie wkładu swoje przedsiębiorstwo natomiast drugi wspólnik wniesie wkład pieniężny. Wartość przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie ustalona w oparciu o księgi rachunkowe oraz wycen rzeczoznawców.

Wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na dużą wartość realizowanych obecnie przez Zainteresowanego kontraktów, wartość rynkowa przedsiębiorstwa wnoszonego w formie wkładu do spółki cywilnej znacznie przewyższy sumę wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Po utworzeniu spółki cywilnej Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem planuje znaleźć inwestora strategicznego, który w zamian za część przedsiębiorstwa wniósłby do niego znaczący kapitał oraz know-how. W związku z tym Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważają przekształcenie w przyszłości spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedaż części udziałów inwestorowi strategicznemu. W związku z przekształceniem cały majątek spółki cywilnej będzie składać się na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy w przypadku sprzedaży części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością inwestorowi strategicznemu, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością inwestorowi strategicznemu, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Niego wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 551 § 2 k.s.h., spółka cywilna może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z procedurą określoną w Dziale III k.s.h. W szczególności przekształcenie wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasada kontynuacji praw i obowiązków podatkowych wynika również z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Po utworzeniu spółki cywilnej Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem planują znaleźć inwestora strategicznego, który w zamian za część przedsiębiorstwa wniósłby do niego znaczący kapitał oraz know-how. W związku z tym Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważają przekształcenie w przyszłości spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedaż części udziałów inwestorowi strategicznemu. W związku z przekształceniem cały majątek spółki cywilnej będzie składać się na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do likwidacji spółki cywilnej i powstania nowego podmiotu, a jedynie do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Cały majątek spółki cywilnej będzie składać się na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu, gdyż nie powstanie nowy podmiot do którego aport mógłby zostać wniesiony. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności ze spółki cywilnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponieważ w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów z zastrzeżeniem ust. 3e, który nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.), zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (oznaczonego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca planuje wraz ze wspólnikiem założyć spółkę cywilną, do której wniesie wkład niepieniężny w postaci własnego przedsiębiorstwa. Następnie z czasem spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Część udziałów tej ostatniej zostanie sprzedana. Cały majątek spółki cywilnej będzie składać się na kapitał zakładowy spółki przekształconej. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie spółki wymaga m.in. - zgodnie z art. 556 pkt 1 k.s.h. - sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta. Plan ten powinien m.in. zawierać ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli - jak wskazano we wniosku - cały majątek przekształcanej spółki cywilnej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wartości początkowej wniesionego do spółki przedsiębiorstwa) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 23 października 2009 r. nr ILPB1/415-841/09-4/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.