ILPB1/415-835/10-3/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych (art. 32 ustawy o lasach). Dla pracowników Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe wprowadzono obowiązki i przywileje w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy.

Zgodnie z § 15 ust. 1 Układu, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie w naturze, tzw. "deputat" w postaci drewna opałowego iglastego w wymiarze 30 metrów przestrzennych rocznie lub drewna liściastego w wymiarze 27 metrów przestrzennych rocznie, czyli 2,5 metra przestrzennego drewna opałowego iglastego lub 2,25 metra przestrzennego drewna opałowego liściastego miesięcznie.

Na wniosek pracownika wynagrodzenie w naturze można zastąpić ekwiwalentem pieniężnym. Ceną przyjętą do rozliczeń, zarówno drewna opałowego wydawanego w naturze jak i ekwiwalentu jest cena za 1 metr przestrzenny drewna opałowego iglastego ustalona w Lasach Państwowych w grudniu roku poprzedniego. W roku 2010 jest to cena 50,96 zł. Wynagrodzenie w postaci ekwiwalentu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami ZUS.

Pracownik w 2010 r. w Nadleśnictwie otrzymuje ekwiwalent w kwocie 50,96 zł za jeden metr przestrzenny i od tej kwoty naliczona jest składka ZUS w kwocie 6,99 zł oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne 3, 96 zł i podatek dochodowy w kwocie 5,00 zł. Cena ekwiwalentu wyniesie łącznie z obciążeniami 66,91 zł. Takie same obciążenia związane są z rozliczeniem drewna wydawanego w naturze. Pracownik dopłaca do każdego metra przestrzennego drewna w 15,95 zł, czyli łączna cena wynosi 66,91 zł. Cena detaliczna łącznie z VAT opału sosnowego dla jednego metra przestrzennego wynosi w roku 2010 na podstawie zatwierdzonego cennika 66,77 zł brutto (wraz z podatkiem VAT).

Od drewna wydanego pracownikom w naturze, Nadleśnictwo rozlicza należny VAT w wysokości 7%, co wynosi w omawianym przypadku 3,57 zł. Nadleśnictwo nie obciąża pracowników naliczeniem podatku VAT od wartości wydanego drewna. Jest to koszt Nadleśnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie w postaci drewna wydanego w naturze, bądź ekwiwalent za drewno po doliczeniu wartości obciążeń publiczno-prawnych (składka ZUS, składka na ubezpieczenie zdrowotne oraz podatek dochodowy od osób fizycznych) jest bardzo zbliżone do wartości drewna podlegającego sprzedaży detalicznej. Jest więc porównywalne. Nadleśnictwo uważa, że nie ma podstaw do porównywania wynagrodzenia wraz z obciążeniami w postaci drewna wydanego w naturze w cenie ekwiwalentu do ceny rynkowej takiego samego drewna. Wyliczona różnica pomiędzy tymi cenami, która stanowiłaby podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiłaby dodatkowe, nieuzasadnione obciążenie dla pracownika.

Brak jest również, zdaniem Nadleśnictwa, podstaw do traktowania podatku VAT, liczonego od wartości ekwiwalentu jako nieodpłatnego świadczenia w naturze przysługującego pracownikowi. Podatek VAT jest obciążeniem wyłącznie pracodawcy z tego tytułu, że wynagrodzenie wypłaca w naturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pracodawca, obok wypłat pieniężnych, może przekazywać swoim pracownikom określone świadczenia rzeczowe albo też wypłacać ekwiwalenty tych świadczeń. Świadczenia rzeczowe mogą mieć charakter obowiązkowy - wynikają z przepisów prawa pracy lub pragmatyk służbowych albo też mają one charakter dobrowolny.

Zakres świadczeń obowiązkowych, jakie powinien ponosić pracodawca na rzecz pracowników jest ściśle określony w przepisach prawa pracy i w pragmatykach służbowych. Natomiast świadczenia nieobowiązkowe, których podstawą jest decyzja podmiotu zatrudniającego mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter i uzależnione są od danego przypadku. Świadczeniami w naturze mogą być w szczególności różnego rodzaju nagrody oraz deputaty. Mogą one być oparte na układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub wynikać z postanowień indywidualnych stosunków pracy.

Stosownie do treści art. 77¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy zgodnie z przepisami działu jedenastego, z zastrzeżeniem przepisów art. 77² -77⁵.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w Nadleśnictwie wchodzącym w skład organizacji Lasy Państwowe, na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie w naturze, tzw. "deputat" w postaci drewna opałowego iglastego w wymiarze 30 metrów przestrzennych rocznie lub drewna liściastego w wymiarze 27 metrów przestrzennych rocznie. Na wniosek pracownika wynagrodzenie w naturze można zastąpić ekwiwalentem pieniężnym. Ceną przyjętą do rozliczeń, zarówno drewna opałowego wydawanego w naturze jak i ekwiwalentu jest cena za 1 metr przestrzenny drewna opałowego iglastego ustalona w Lasach Państwowych w grudniu roku poprzedniego. Od drewna wydanego pracownikom w naturze Nadleśnictwo rozlicza należny VAT w wysokości 7% i nie obciąża pracowników naliczeniem podatku VAT od wartości wydanego drewna. Jest to koszt Nadleśnictwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ww. świadczenia przysługują pracownikom na podstawie odrębnych przepisów (Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy), a przedmiotem świadczenia są rzeczy wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości świadczeń w naturze, w przypadku gdy przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy i gdy obowiązek świadczenia wynika z odrębnych przepisów (prawa pracy lub pragmatyk służbowych).

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się wg przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W związku z powyższym, przy ustalaniu pracownikom wartości pieniężnej świadczeń w naturze, w omawianym przypadku deputatu opałowego, przysługującego na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Nadleśnictwo powinno przyjmować przeciętne ceny stosowane wobec innych odbiorców, gdyż według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego świadczeniobiorcami są pracownicy Nadleśnictwa. W związku z tym przy ustalaniu przychodu pracownikom należy brać pod uwagę cenę sprzedaży 1 metra przestrzennego drewna opałowego stosowaną w Nadleśnictwie wraz z podatkiem od towarów i usług. Obowiązkiem Wnioskodawcy występującego w roli płatnika, od tak ustalonej wartości stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest obliczenie i pobranie w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie bowiem do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Reasumując, wartość świadczenia w naturze przysługująca pracownikom Nadleśnictwa na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być ustalana w ten sam sposób, w jaki jest ustalana dla innych odbiorców, bowiem przedmiotem tego świadczenia są rzeczy wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Składnikiem wartości świadczenia w naturze jest w tym przypadku również podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają bowiem sposobu obliczania przychodu z nieodpłatnych świadczeń od wartości ujętych w kosztach uzyskania przychodów świadczeniodawcy.

Wskazać należy, iż wartość otrzymanego przez pracownika świadczenia w postaci różnicy między wysokością przyznanego mu przez pracodawcę deputatu a wysokością ceny stosowanej wobec innych odbiorców niebędących pracownikami, będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, który uważa że nie ma podstaw do porównywania wynagrodzenia wraz z obciążeniami w postaci drewna wydanego w naturze w cenie ekwiwalentu do ceny rynkowej takiego samego drewna oraz traktowania podatku VAT, liczonego od wartości ekwiwalentu jako nieodpłatnego świadczenia w naturze przysługującego pracownikowi należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.