ILPB1/415-829/12/16-S/AMN - PIT w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3774/13 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 listopada 2012 r., znak ILPB1/415-829/12-2/AMN, na podstawie art. 169 § 1 i 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka). W przyszłości - ze względu na ogólną sytuację w branży deweloperskiej - możliwe jest rozwiązanie Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji Spółki Wnioskodawczyni otrzymać może określone składniki majątku likwidowanej Spółki, tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki).

Spółka posiada na dzień złożenia wniosku 4 akcjonariuszy, którzy posiadają równą ilość akcji, natomiast kapitał akcyjny tej spółki wynosi 50.000 złotych. Nadto w spółce istnieje kapitał zapasowy znacznie przekraczający kapitał akcyjny, który powstał z niepodzielonych między wspólników zysków z lat ubiegłych, a nadto z nieodpłatnego umorzenia akcji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w razie likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawczynię jako akcjonariusza Spółki, składniki majątku likwidowanej Spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 148 i następne, rozwiązanie spółki i jej likwidacja jest dopuszczalna, przy czym do likwidacji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. W ramach czynności likwidacyjnych zgodnie z art. 468 § 1 k.s.h. likwidatorzy zobowiązani są zakończyć bieżące sprawy spółki, ściągnąć należności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Podział majątku między wspólników wynika ze statutu i przepisu art. 474 Kodeksu spółek handlowych. Ze względów rynkowych (brak chętnych) lub celowościowych (wola wspólników) nie musi dojść do spieniężenia i upłynnienia całego majątku Spółki. W takim wypadku Wspólnicy oprócz środków pieniężnych mogą z likwidacji uzyskać składniki rzeczowe.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej ustawa) wskazuje wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Nie ma też innego przepisu ustawy, który zaliczał by tak otrzymane środki pieniężne do innych przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Oznacza to tym samym w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ulega zatem zdaniem Wnioskodawczyni wątpliwości, iż w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, (a taką jest również spółka komandytowo-akcyjna), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku likwidowanej Spółki nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej po stronie wspólnika ewentualny przychód powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, jeżeli zbycie to, mające charakter odpłatny, nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła m.in. likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni, analiza powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, w razie otrzymania przez Wnioskodawczynię jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, określonych składników majątku likwidowanej Spółki, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych, czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku zlikwidowanej Spółki, w konsekwencji z tego tytułu Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki nie będzie zobowiązana rozliczać z Urzędem Skarbowym podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-829/12-4/AMN stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że w razie likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawczynię jako akcjonariusza Spółki, składniki majątku likwidowanej Spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-829/12-4/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415W-111/12-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 22 stycznia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 20 lutego 2013 r. nr ILPB1/4160-7/13-2/AP.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 158/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 158/13.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FZ 342/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Wnioskodawczyni od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 158/13.

W dniu 19 czerwca 2013 r. postanowieniem sygn. akt I SA/Po 158/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie w sprawie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-829/12-4/AMN.

Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 158/13 oddalił skargę Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-829/12-4/AMN.

Pismem z dnia 14 października 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 158/13 oddalającego skargę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt ILPB1/415-829/12-4/AMN.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3774/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt ILPB1/415-829/12-4/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 25 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesłał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3774/13 uchylający zaskarżony wyrok w całości i uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wraz z uzasadnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci składników majątkowych likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu w stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Wbrew stanowisku sądu administracyjnego pierwszej instancji, za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może przemawiać okoliczność, że w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Argumentów za takim stanowiskiem nie dostarcza również uchwała NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, która dotyczyła zasad opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3774/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osoba prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnym źródłem przychodów jest m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3774/13 w stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w razie likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawczynię jako akcjonariusza Spółki, składniki majątku likwidowanej Spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 27 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.