ILPB1/415-818/12-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 października 2012 r. znak ILPB1/415-818/12-2/TW na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 października 2012 r., a w dniu 9 listopada 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 6 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik używa dla potrzeb działalności gospodarczej samochód osobowy, niewprowadzony do ewidencji środków trwałych. Tytułem prawnym do jego użytkowania w ramach działalności gospodarczej jest umowa najmu. Sposób używania ww. samochodu spełnia ogólną normę dotyczącą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 u.p.d.o.f.

Z tytułu najmu ww. samochodu podatnik ponosi wydatki z tytułu czynszu na rzecz wynajmującego. Wykorzystując samochód na potrzeby działalności gospodarczej ponosi koszty jego eksploatacji w tym m.in. paliwa, części do samochodu, parkingów oraz przejazdów za autostrady.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów, o których mowa w pytaniu nie są objęte ograniczeniem z art. 23 ust. 1 pkt 46.

Przez wydatki z "tytułu używania", o których mowa w tym przepisie należy rozumieć koszty eksploatacyjne z tytułu poruszania się tych pojazdów. Wskazuje na to m.in. odniesienie do liczby przejechanych kilometrów, zawarte w jego dalszej części.

Wykładnia językowa pkt 46 zawartego w ust. 1 artykułu 23 nie rozstrzyga jednoznacznie zakresu wydatków jakie należy zaliczyć do przedmiotowych "kosztów używania". Należy zatem posłużyć się w tym przypadku wykładnią funkcjonalną. Zgodnie z nią wprowadzenie omawianego przepisu ma na celu ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, i tym samym zmniejszania obciążeń podatkowych, wydatków związanych z używaniem samochodów, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, do celów "prywatnych". Charakter wydatków eksploatacyjnych jest bowiem trudny do zweryfikowania, w szczególności w ujęciu retrospektywnym w przypadku braku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji. Stąd ustawodawca wprowadził ograniczenie i wymóg prowadzenia stosownych ewidencji w przypadku samochodów, dla których najłatwiej mogłoby dochodzić do nadużyć. Podkreśla to fakt wyszczególnienia w przepisie samochodów stanowiących własność podatnika, a niebędących mimo to samochodami "firmowymi". Nie należy jednak traktować tego ograniczenia rozszerzająco, jako ograniczenia bezwzględnej wysokości określonej kategorii wydatków, a jedynie jako środek mający na celu zagwarantowanie, iż wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów będą miały związek z prowadzoną działalnością. Z tego względu nie jest zasadnym wliczanie do limitu wynikającego z liczby przejechanych (i udokumentowanych) kilometrów wydatków niemających bezpośredniego związku z ich liczbą oraz bezspornie poniesionych dla potrzeb działalności gospodarczej. Takie podejście skutkowałoby tym, że podatnik wynajmujący samochód dla potrzeb działalności gospodarczej, niezależnie czy to doraźnie czy długoterminowo (faworyzując tę formę w stosunku do np. umowy leasingowej) mógłby zostać pozbawiony prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym wydatków tylko dlatego, że samochód w danym okresie nie przejechał wystarczającej liczby kilometrów oraz z powodu faktu, iż koszty paliwa skonsumowały niemal całkowitą kwotę limitu. Byłby tym samym w gorszej sytuacji od podatnika wybierającego jako podstawę używania samochodów, podobną w skutkach, umowę leasingu.

Stanowisko, że do wydatków "z tytułu używania", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 należy zaliczyć jedynie koszty eksploatacyjne zostało potwierdzone w niedawnym wyroku NSA o sygnaturze II FSK 2030/10. Sąd w jego uzasadnieniu stwierdza między innymi:

"Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu", a także

"Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że koszty używania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie stawki za jeden kilometr przebiegu",

oraz dalej:

"Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w kosztach używania samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Wyrok dotyczy stosowania ustawy o podatku od osób prawnych jednak zachowuje swoją aktualność również w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, podatnik stoi na stanowisku, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 nie ma zastosowania do wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej.

Podobnie, z tych samych względów, o których mowa powyżej, podatnik stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami ponoszone w związku z wykorzystywaniem wynajmowanych samochodów nie są objęte przedmiotowym limitem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl przepisu art. 23 ust. 5 ww. ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane (art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu lub prowadzenie tej ewidencji w sposób niepozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania tego samochodu osobowego, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Pamiętać przy tym należy, iż prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie zwalnia podatnika z obowiązku posiadania dowodów poniesienia wydatków.

Ponadto wyjaśnić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami poniesionymi z tytułu używania samochodu będą wszelkie wydatki, które podatnik ponosi w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego, np. takie jak: zakup paliwa, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania. Również wydatki z tytułu czynszu za najem, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu.

Zatem w przypadku najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu i opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami - jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wydatki, o których mowa we wniosku należy zatem ująć w tej ewidencji.

Reasumując, ograniczenie określone w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące wysokości wydatków z tytułu używania niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości tzw. kilometrówki, dotyczy zarówno opłat z tytułu czynszu najmu samochodów jak również opłat parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami, ponoszonych w związku z wykorzystaniem wynajmowanych samochodów.

Tak więc, stanowisko Zainteresowanego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.