ILPB1/415-813/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych dotyczących zawartej przez spadkodawcę umowy leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych dotyczących zawartej przez spadkodawcę umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 13 maja 2008 r. zmarł X prowadzący wcześniej jednoosobowe przedsiębiorstwo. Majątek po zmarłym odziedziczyli w drodze dziedziczenia ustawowego jego małżonka i dwoje dzieci. Nabycie spadku przez te osoby w późniejszym okresie potwierdził wyrok sądu. W ramach przedsiębiorstwa X zawarł szereg umów leasingu dotyczących samochodów użytkowanych w jego przedsiębiorstwie. W dniu śmierci podatnika jego spadkobiercy zawiązali spółkę cywilną jako kontynuację działalności przedsiębiorstwa spadkodawcy. Do spółki wniesiony został majątek przedsiębiorstwa zmarłego (żona wniosła swoją część udziału w majątku wspólnym oraz przysługującą jej część masy spadkowej, a pozostali spadkobiercy przysługującą im część masy spadkowej). Spółka cywilna przejęła więc całość przedsiębiorstwa zmarłego. Pod koniec maja spółka zawarła z firmą leasingową aneksy do umów leasingowych. W aneksie tym stwierdzono, że spadkobiercy wchodzą w ogół praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów leasingowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca podał, że bezspornym jest, iż zmarły miał prawo do korzystania z tego przepisu, tzn. nabył prawo do zaliczenia opłaty raty leasingowej w koszty. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku.

Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. zapisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Wg § 2 tego przepisu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego, czy kontynuują działalność spadkodawcy, czy nie. Spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków majątkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy, stając się podatnikiem, a więc podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy.

Ponieważ art. 23b ust. 1 przyznaje podatnikowi pewne prawa w zakresie zaliczenia rat leasingowych do kosztów, zdaniem Spółki prawo to przechodzi na spadkobierców, a więc wspólników spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przepis art. 97 § 2 cytowanej ustawy stanowi o prawach niemajątkowych związanych z prowadzoną działalnością, przysługujących spadkobiercom pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Z powyższego wynika, iż spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wszelkie uprawnienia o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na jego rachunek. W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego, ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy.

Jeżeli zatem, spadkobierca prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą, prowadzoną uprzednio przez spadkodawcę, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, iż kontynuacja działalności spadkodawcy uprawnia następcę prawnego do przejęcia praw i obowiązków zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych, mamy zatem do czynienia z instytucją sukcesji generalnej.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie "przedsiębiorstwo" koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowoprawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wyszczególnił w art. 551 ust. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako składnik przedsiębiorstwa prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (a więc także z tytułu umowy leasingu).

Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy, umowa leasingu to umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost skutków podatkowych zmian stron umowy leasingu.

Zgodnie z ww. art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normalnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W omawianym przypadku, jeżeli nabywca przedmiotu leasingu wstępuje do umowy na miejsce dotychczasowego finansującego tj. zmarłego podatnika, przejmując jego prawa i obowiązki, nie dochodzi do zmiany umowy leasingu operacyjnego.

Zatem jeżeli zmarły podatnik użytkował samochód osobowy na podstawie leasingu operacyjnego i spełnił warunki określone art. 23b ust. 1 ww. ustawy, które dały mu pełne prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków uiszczanych w związku z zawartą umową leasingową - to kontynuujący po nim działalność gospodarczą spadkobiercy również będą mieli prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył m.in. stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.