ILPB1/415-811/13-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) uzupełnionym 14 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 września 2013 r., znak ILPB1/415-811/13-2/AA, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 października 2013 r., a w dniu 14 października 2013 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 października 2013 r.) wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 grudnia 1990 r. do 31 marca 2013 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej zawiązanej 16 listopada 1990 r. pod firmą X. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. spółka poniosła stratę w wysokości 20.399,01. Udziały Wnioskodawcy w zyskach i stratach wyniosły 24,5%, a więc poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości 4.997,76. W związku z wystąpieniem z dniem 31 marca 2013 r. ze spółki cywilnej Zainteresowany zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W oświadczeniu o wystąpieniu ze spółki cywilnej Wnioskodawca wnosił o dokonanie rozliczenia związanego ze swoim udziałem zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Rozliczenia dokonano metodą majątkową tzw. metodą skorygowanych wartości netto. Korekty majątku dokonano tylko w przypadku środków trwałych, których wartość księgowa wynosiła zero a skorygowana wartość do wartości rynkowej wyniosła 30.555 zł. Pozostałą wartość majątku czyli środki pieniężne w kasie środki pieniężne w banku, towary handlowe i należności wyceniono po cenach rzeczywistych. Po cenach rzeczywistych wyceniono również pasywa spółki. Z rozliczenia wynika, że zwrotowi podlega wkład wniesiony do spółki w 1990 r. czyli kwota 500 zł. Ww. kwotę Wnioskodawca otrzymał w dniu 19 kwietnia 2013 r. Kwota spłaty wyliczona zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego to 16.194,19. W dniu 10 maja 2013 r. Wnioskodawca otrzymał tytułem spłaty kwotę 5000 zł, a pozostałą kwotę otrzyma w 8 comiesięcznych ratach po 1.599,17.

Rozliczenia o którym mowa powyżej dokonano w następujący sposób:

Aktywa Spółki - stan na dzień 31.03.2013

1. Wartość środków trwałych i wyposażenia (wartość rynkowa) 30.555,00

2. Środki pieniężne w kasie 187,63

3. Środki pieniężne w banku (lokata) 45.190,75

4. Towary handlowe 94.070,60

5. Należności od budżetu 927,00

Razem: 170.930,98

Pasywa Spółki - stan na dzień 31.03.2013

1. Zobowiązania Spółki

1.1 z tytułu zakupu towarów handlowych i usług 29.077,19

1.2 zobowiązania budżetowe 879,00

1.3 składki ZUS za pracowników 2.603,90

1.4 kredyt bankowy w (...) SA 58.858,63

1.5 składki członkowskie Cech 630,00

Razem: 92.048,72

Aktywa (170.930,98) - Pasywa (92.048,72) - wartość wkładów pozostałych wspólników (1000) = 77.882,26

77.882,26 x 24,5% = 19.081,15

+ wkład 500,00

- pobrane zaliczki tytułem spłaty 3.386,96

Kwota do spłaty 16.194,19.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej przekraczają wartość uzyskanych przed wystąpieniem nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Wszystkie dochody uzyskane z tytułu udziału w zyskach za lata 1990-2012 zostały wypłacone przez spółkę w pełnej wysokości. W okresie od I-III 2013 r. spółka poniosła stratę podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wypłacony Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce wkład w kwocie 500 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wypłacone Wnioskodawcy pieniądze z tytułu udziału w wartości majątku w kwocie 5.000 zł i pieniądze które zostaną wypłacone w 8 comiesięcznych ratach po 1.599,17 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kwota 500 zł wypłacona tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki jak i kwota 5000 zł - wypłacona tytułem spłaty jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym. Ze zwolnienia będą korzystały również wypłaty które zostaną dokonane w 8 comiesięcznych ratach po 1.599,17. Zdaniem Wnioskodawcy przyrost wartości majątku powstał z zysków, które pozostawił w latach poprzednich w spółce, które to zyski były już raz opodatkowane.

Wnioskodawca uważa, że wypłaty z tytułu udziału w wartości majątku firmy nie stanowią przysporzenia majątkowego i nie stanowią przychodów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki cywilnej należy mieć na uwadze m.in. treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 16 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (Spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczaniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej. Z rozliczenia wynika, że zwrotowi podlega wkład wniesiony do spółki w 1990 r., czyli kwota 500 zł, którą otrzymał 19 kwietnia 2013 r. Kwota spłaty wyliczona zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego to 16.194,19 zł. W dniu 10 maja 2013 r. Wnioskodawca otrzymał tytułem spłaty kwotę 5.000 zł, a pozostałą kwotę otrzyma w 8 comiesięcznych ratach. Jednocześnie środki pieniężne, które Zainteresowany otrzyma z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej przekroczą wartość uzyskanych przed wystąpieniem nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że wypłata Wnioskodawcy środków finansowych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, której był wspólnikiem, stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej w momencie wypłaty tych środków, przy czym do przychodów tych nie zalicza się - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie dochody uzyskane z udziału w zyskach za lata 1990-2012 zostały wypłacone przez spółkę w pełnej wysokości, zatem przychodem będzie różnica między otrzymanymi środkami pieniężnymi, a dochodem przypadającym na Zainteresowanego osiągniętym przez spółkę.

Tak ustalony przychód - stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Zainteresowany ma prawo umniejszyć o kwotę dokonanego zwrotu wkładu wniesionego do spółki.

W związku z tym kwota stanowiąca zwrot wydatków poniesionych na objęcie prawa do udziałów w spółce nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu zaś podlegać będzie kwota otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszona o wartość dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w spółce (opodatkowanego i wypłaconego Wnioskodawcy w latach 1990-2012) oraz o wartość wkładu wniesionego do spółki.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - powołanego we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę - w brzmieniu aktualnie obowiązującym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zatem wyłącznie do udziałów i wkładów wniesionych do spółdzielni. Dyspozycją tego przepisu nie zostały natomiast objęte udziały i wkłady w spółkach osobowych. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do przychodów otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem z tej spółki.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do kwot podanych we wniosku, tut. Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.