ILPB1/415-806/09/12-S/AG - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 834/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna zamierza przystąpić do spółki osobowej, przy czym spółka osobowa będzie działała w formie spółki jawnej bądź komandytowej. Poza Wnioskodawczynią, wspólnikiem/wspólnikami spółki osobowej będzie inna osoba fizyczna oraz/lub osoba prawna. Wkład Wnioskodawczyni do spółki osobowej będzie polegał na przeniesieniu własności nieruchomości, której jest właścicielką.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje przedmiotową nieruchomość (uzyskiwane dochody są zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej.

Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca wprost wskazuje na opodatkowanie transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Brak jest jednak analogicznej regulacji, która odnosiłaby się do wniesienia wkładu do spółki osobowej i stanowiłaby podstawę do opodatkowania takiej transakcji.

Do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zdaniem Wnioskodawczyni również zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego bowiem nie pociąga za sobą otrzymania przez Wnioskodawczynię zapłaty. W przypadku wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej, nie będzie możliwe ustalenie wartości, jaką Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za wniesiony wkład. Wartość wkładu nie jest bowiem tym, co Wnioskodawczyni otrzyma za jego wniesienie do spółki osobowej. Oznaczenie wkładu wynikające z umowy spółki osobowej zgodnie z art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), nie może być jednocześnie uznane za otrzymanie przychodu w wysokości wartości wnoszonego wkładu.

Wnioskodawczyni, w ramach planowanego działania, wyzbędzie się posiadanej nieruchomości, ale nie otrzyma za nią zapłaty, lecz jedynie przekształci nieruchomość na wkład, którym będzie uczestniczyła w spółce osobowej. Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, przy czym przepis ten ma charakter dyspozytywny, w związku z czym w umowie spółki możliwe jest zróżnicowanie wysokości przysługującego poszczególnym wspólnikom udziału w zysku. W rezultacie, biorąc pod uwagę regulacje k.s.h., udział w zysku spółki osobowej może być całkowicie niezależny od wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu.

W analizowanej sytuacji zastosowania nie będzie miał również art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł. Do tej grupy przychodów mogą być zaliczone takie przychody, które są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przytoczona wyżej definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do handlowej spółki osobowej wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym należy uznać, jak podała Wnioskodawczyni, iż w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie przez Wnioskodawczynię będącą osobą fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do handlowej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem dla Niej przychodu podatkowego.

Wnioskodawczyni zauważa, iż prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również postanowienia organów podatkowych, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2008 r. nr ITPB1/415-535a/08/MR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2009 r. nr IPPB1/415-1193/08-2/ES, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2008 r. nr ITPB1/415-523/08/PSZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2009 r. nr IBPBI/1/415-890/08/AB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008 r. nr ITPB1/415-156/a/08/MR.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-806/09-2/AG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 sierpnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 września 2009 r. znak ILPB1/415W-68/09-2/AP. W dniu 23 października 2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 968/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Pismem z dnia 3 marca 2010 r. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 834/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2009 r. o nr ILPB1/415-806/09-2/AG.

Dnia 7 grudnia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 834/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

W swym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na treść uchwały podjętej w dniu 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów - cyt.: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)".

Skład analizujący w niniejszej sprawie w całości podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 834/10 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie zawierała szczególnych unormowań odnoszących się do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jej zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za osobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczanie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawczynię nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w zamian za udział w tej spółce nie wiąże się z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 11 sierpnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.