ILPB1/415-8/08-3/GM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M. B., przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów towarów handlowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów towarów handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer XXX z dnia 8 lipca 2005 r., Gmina X oddała Wnioskodawcy działki gruntu numer 245/2, 245/3, 245/4 położone w X, o powierzchni 1,5099 ha, w wieczyste użytkowanie, odpłatnie, na lat dziewięćdziesiąt dziewięć (99) licząc od daty tego aktu oraz sprzedała Wnioskodawcy prawo własności budynków i budowli posadowionych na tych działkach, jako przedmiot odrębnej własności. Z tytułu tej transakcji Wnioskodawca zapłacił kwotę 142.908,50 zł plus VAT, razem brutto 174.348,37 zł - pierwszej opłaty rocznej za ustanowienie wieczystego użytkowania (równej 25% ceny gruntu - 571.634,00 zł) oraz cenę budynków tj. 758.366,00 zł, razem 932.714,37 zł.

Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu przebudowy budynków użytkowych na mieszkalne, budowy nowych budynków mieszkalnych i dalszej sprzedaży wyodrębnionych mieszkań wraz z ułamkowymi częściami w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Działki te zostały dwukrotnie podzielone. Nabyte na podstawie ww. aktu prawnego dwa budynki użytkowe zostały przebudowane na budynki mieszkalne, w których wyodrębniono lokale mieszkalne w celu dalszej sprzedaży wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki są posadowione. Mieszkania te wraz z tym udziałem, zostały już sprzedane lub będą sprzedane w najbliższej przyszłości.

Jeden budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu, na którym jest posadowiony, został wniesiony aportem do spółki z o.o. na podstawie aktu notarialnego z 2006 r..

Prawa wieczystego użytkowania pozostałych działek (powstałych po podziałach) również zostały wniesione jako aport do spółki z o.o. w 2007 r..

Nabycie udziałów w spółce z o.o. za przedmiotowe aporty zostało w obu przypadkach wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w 2007 r..

Wnioskodawca prowadzi od 2005 r. działalność gospodarczą - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.11.Z) - jako firma jednoosobowa, na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a na koniec każdego roku podatkowego sporządza spis z natury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o. w postaci prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz własności budynku w celu nabycia udziałów w tej spółce, konieczne jest wyksięgowanie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pod datą wpisania przez Sąd Gospodarczy w Krajowym Rejestrze Sądowym nabycia udziałów za te aporty (podniesienia kapitału) kosztu nabycia tych praw i nieruchomości wraz z proporcjonalnie przypadającymi na te koszty kosztami ubocznymi nabycia tych praw i nieruchomości (opłaty notarialne i sądowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ koszt pierwszej opłaty za ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia (spisania aktu notarialnego ustanawiającego to wieczyste użytkowania), przeznaczenie tego prawa wieczystego użytkowania na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza, a więc w celu uzyskania w zamian udziałów w spółce z o.o. (tj. w celu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powoduje konieczność wyksięgowania z kosztów pod datą wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. z tytułu wniesienia tego aportu, albowiem właśnie pod tą datą osoba fizyczna uzyskuje, na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu otrzymania udziałów w zamian za aport rzeczowy, tym samym pod tą datą może przyporządkować temu przychodowi koszty z tytułu nabycia przedmiotu aportu.

Jednakże ze względu na treść przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest również nie wyksięgowywanie kosztów poniesionych na nabycie wieczystego użytkowania i budynku wniesionych aportem, pod warunkiem jednak, nie uznawana tego wydatku jako kosztu nabycia udziałów (uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych). W tym wypadku przychód z tytułu nabycia udziałów byłby równy dochodowi (pod warunkiem nie poniesienia innych kosztów z tytułu nabycia udziałów).

Strona uważa, że przepisy podatkowe nie rozstrzygają jednoznacznie, jak podatnik w przedstawionej sytuacji ma postąpić, dlatego za prawidłowe należy uznać obie możliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w sposób enumeratywny wyszczególnił źródła przychodów, wśród których w pkt 3 została wymieniona pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, znajdujących się w art. 23 ust. 1 ustawy.

Wszelkie poniesione wydatki, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, są kosztami uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków, jednakże pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynki, zostały zakupione do celów handlowych, tj. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, w związku z powyższym stanowiły one towar handlowy, podlegający ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wniesienie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem jako aportu do spółki spowoduje zmianę źródła przychodu na kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W związku z powyższym, jeżeli ww. prawo zostanie wniesione aportem do spółki z o.o., spowoduje to konieczność wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów ww. prawa, pod datą wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., ponieważ koszt ten nie będzie już dotyczył źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza i nie będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

Reasumując - Wnioskodawca wnosząc aport (towary handlowe) do spółki z o.o. w celu uzyskania w zamian udziałów w spółce, winien wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ww. aport, a obejmując udziały w spółce z o.o. prawidłowo ustalić koszty uzyskania przychodów na dzień objęcia tych udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów i ich księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów został rozstrzygnięty pismem z dnia 25 marca 2008 r. nr ILPB1/415-8/08-2/GM, natomiast w zakresie wyceny spisu z natury został rozstrzygnięty pismem z dnia 25 marca 2008 r. nr ILPB1/415-8/08-4/GM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.