ILPB1/415-795/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej środka trwałego oraz w zakresie stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 1980 Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem budynek mieszkalny stanowiący odrębną od gruntu nieruchomość na podstawie aktu notarialnego. Budynek ten został wzniesiony ok. 1930 r..

W roku 1984 Zainteresowana nabyła wraz z mężem od Skarbu Państwa grunt pod przedmiotową nieruchomością na podstawie aktu notarialnego.

Po nabyciu nieruchomości przeprowadzony został gruntowny remont tzw. sposobem gospodarczym, tj. po zakupieniu materiału Wnioskodawczyni dokonywała wraz z mężem prac budowlanych we własnym zakresie. Nie posiada faktur dokumentujących ww. zakupów materiałów lub usług.

W okresie 1980 - 2010, Zainteresowana kilkukrotnie dokonywała wraz z mężem prac modernizacyjno-remontowych na przedmiotowej nieruchomości, w tym m.in. po pożarze poddasza w roku 2000. Prace te wykonywane były również we własnym zakresie, Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów określających wartość poniesionych nakładów.

W okresie 1980 - 1991, Zainteresowana użytkowała przedmiotową nieruchomość wraz z całą swoją rodziną wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Począwszy od roku 1991 z dotychczasowej całej powierzchni budynku (190 m ²), przeznaczonej na cele mieszkalne, dokonano wyodrębnienia części powierzchni (80 m ²), na której prowadzona była działalność gospodarcza - sklep spożywczo-przemysłowy.

Pozostała część budynku (110 m ²) nadal była użytkowana na cele mieszkaniowe.

W latach 1991 - 1993 działalność gospodarczą na części przedmiotowej nieruchomości prowadził mąż Zainteresowanej w ramach działalności jednoosobowej.

W latach 1993 - 1999 działalność gospodarczą na części przedmiotowej nieruchomości prowadził mąż Wnioskodawczyni ze swoim bratem w ramach spójki cywilnej.

W latach 1999 - 2005 działalność gospodarczą na części przedmiotowej nieruchomości prowadziła Zainteresowana z mężem w ramach spółki cywilnej.

Począwszy od roku 2005 do chwili obecnej na części przedmiotowej nieruchomości Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Nieruchomość opisana powyżej, mimo użytkowania jej części (110 m ² z całej powierzchni budynku mieszkalnego 190 m ²) w ramach opisanych powyżej działalności gospodarczych nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych żadnej z tych działalności gospodarczych.

W latach 2008 - 2010 po uzyskaniu pozwolenia budowlanego na rozbudowę ww. nieruchomości, Zainteresowana dokonała rozbudowy przedmiotowego budynku o dobudówkę o powierzchni 150 m ^2, celem powiększenia powierzchni zajmowanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dobudówka stanowi część budynku, nie jest odrębnym obiektem budowlanym. Po wybudowaniu dobudówki łączna powierzchnia części budynku zajmowanego na cele działalności gospodarczej wynosi 230 m ^2, a na cele mieszkalne zajmowane jest 110 m ².

Zgodnie z Uwagami szczegółowymi do Klasyfikacji Środków Trwałych, jeżeli mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny. W związku z ww. danymi budynek ten jest klasyfikowany wg KŚT jako niemieszkalny - symbol 103 - Budynki handlowo - usługowe.

W związku z zaciąganym kredytem na dokonanie ww. inwestycji został sporządzony operat szacunkowy przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego z dnia 23 września 2009 r.

W kwietniu 2010 r. Zainteresowana zakończyłam inwestycję. W maju 2010 r. dokonała wprowadzenia ww. części nieruchomości zajmowanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej do środków trwałych swojej firmy (wniosła 80 m ² "starej" części budynku mieszkalnego zajmowanego na cele działalności gospodarczej wraz z "nową" dobudówką o powierzchni 150 m ²).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie wartości początkowej środka trwałego.

Czy wprowadzając w roku 2010 powyżej opisaną nieruchomość prawidłowym jest określenie wartości początkowej środka trwałego jako sumy dwóch elementów składowych:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku przedmiotowej nieruchomości zasadnym jest zastosowanie przepisów powołanych w zapytaniu.

W opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości w oparciu o zasadę sformułowaną w art. 22g ust. 1 pkt 1 lub 2, tj. wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Nieruchomość została nabyta w roku 1980 wg kwot określonych w akcie notarialnym, jednakże przez ponad 30 lat uległa wielu modernizacjom i ulepszeniom, w tym remontom generalnym w sposób istotny wpływających na jej możliwości użytkowe i wartość. Ponieważ na znacząca cześć tych wydatków Zainteresowana nie posiadam dokumentów określających wartość poniesionych nakładów, nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w rozumieniu przedmiotowych przepisów.

Tym samym zachodzi przesłanka określona w art. 22g ust. 9 ustawy. Właściwym jest wiec określenie jej na podstawie wyceny wg cen rynkowych, dokonanej przez biegłego powołanego przez Zainteresowaną.

Ponieważ przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest tylko w części na prowadzenie działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości, czyli zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nowodobudowanej części nieruchomości z uwagi na właściwe i pełne udokumentowanie kosztów wytworzenia tej części nieruchomości, dla określenia jej wartości początkowej zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22f ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przy czym pamiętać należy, iż jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powyższych przepisów wynika, iż zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Zauważyć przy tym należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonywaną przez podatnika (w przypadku nabycia w drodze kupna), bądź też w drodze wyceny dokonanej przez biegłego (w przypadku wytworzenia we własnym zakresie), ma charakter szczególny i stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie, bądź wytworzenie określonego składnika majątku (dot. np. nabycia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Jednocześnie wskazać należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika, zgodnie z cyt. art. 22g ust. 8 ww. ustawy, może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy środek trwały został nabyty w drodze kupna, natomiast do ustalenia tej wartości w drodze wyceny biegłego rzeczoznawcy, zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, może dojść jedynie w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie.

Ponadto wartość początkową środka trwałego powiększa się o wartość nakładów ulepszeniowych poczynionych na ten środek.

W myśl bowiem art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż w roku 1980 Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem budynek mieszkalny stanowiący odrębną od gruntu nieruchomość na podstawie aktu notarialnego, następnie nabyto grunt. Po nabyciu nieruchomości przeprowadzony został gruntowny remont tzw. sposobem gospodarczym, tj. po zakupieniu materiału Wnioskodawczyni dokonywała wraz z mężem prac budowlanych we własnym zakresie. Nie posiada faktur dokumentujących ww. zakupy materiałów lub usług. W okresie 1980 - 2010, Zainteresowana kilkukrotnie dokonywała wraz z mężem prac modernizacyjno-remontowych na przedmiotowej nieruchomości. W okresie 1980 - 1991, Zainteresowana użytkowała przedmiotową nieruchomość wraz z całą swoją rodziną wyłącznie na cele mieszkaniowe. Natomiast w latach 1991 - 2005 przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej męża zainteresowanej, jego brata oraz Zainteresowanej.

Od 2005 r. do chwili obecnej na części przedmiotowej nieruchomości Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W latach 2008 - 2010 dokonano rozbudowy przedmiotowego budynku o dobudówkę, celem powiększenia powierzchni zajmowanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dobudówka stanowi część budynku, nie jest odrębnym obiektem budowlanym.

Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w maju 2010 r..

Klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622 z późn. zm.). Zgodnie z częścią I Uwagi Wstępne Objaśnień do ww. rozporządzenia Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Zainteresowana podała, iż ww. budynek stanowi jedną całość, nie jest odrębnym obiektem budowlanym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości określenia wartości początkowej jednego środka trwałego w dwojaki sposób, tj. przy zastosowaniu dwóch różnych sposobów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego w celu określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zastosowanie może znaleźć art. 22g ust. 8 - czyli wartość początkową przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, a nie jak wskazała Wnioskodawczyni art. 22g ust. 9 i art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedstawione przez Zainteresowaną stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. stawki amortyzacyjnej) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-795/11-3/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.