ILPB1/415-774/12-3/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sprzedaży środka trwałego oraz w zakresie sprzedaży nieukończonej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w "x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa" (dalej jako Spółka). Wspólnikami w spółce są x sp. z o.o. jako komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne jako komandytariusze (w tym Wnioskodawczyni). Wysokość udziału w zysku każdego ze wspólników określa umowa Spółki zawarta w dniu 2 września 2009 r. Spółka jest zarejestrowana w KRS pod numerem x oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości, które zamierza sprzedać. Obie nieruchomości zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny komandytariusza w dniu 5 grudnia 2008 r. Na dzień wniesienia wkładu obie nieruchomości były zabudowane budynkiem hotelowo-usługowym. Wniesienie nieruchomości jako wkładu do Spółki zostało dokonane zgodnie z postanowieniami umowy zawiązującej spółkę zawartej w dniu 2 września 2009 r. Wartość wkładu została określona w umowie zawiązującej Spółkę według wartości rynkowej, która stanowiła podstawę obliczenia i pobrania przez notariusza podatku do czynności cywilnoprawnych.

W księgach Spółki ww. nieruchomości są wykazane jako środki trwałe w budowie. Spółka po otrzymaniu nieruchomości jako wkład ponosiła nakłady na rozbudowę obiektu znajdującego się na nieruchomości, a poniesione koszty zwiększały wartość środka trwałego w budowie. Rozbudowywany obiekt nie został oddany do używania. Obecnie Spółka z uwagi na brak środków finansowych pozwalających na dokończenie inwestycji zamierza całą "inwestycję" sprzedać. Planowana sprzedaż obejmie całość "inwestycji", tj. zaewidencjonowany w księgach Spółki środek trwały w budowie - dwie nieruchomości wraz ze znajdującym się na nieruchomości obiektem oraz poniesionymi nakładami na rozbudowę. Obecnie Spółka prowadzi negocjacje z potencjalnymi inwestorami odnośnie sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości. W zależności od wyniku negocjacji planowana sprzedaż może nastąpić pod koniec 2012 r. albo w okresie późniejszym w latach 2013-2014.

Możliwe jest również, że do czasu planowanej sprzedaży Spółka uzyska środki niezbędne na ukończenie inwestycji i planowana sprzedaż zostanie dokonana po ukończeniu "inwestycji", oddaniu gotowego obiektu do używania i jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych. W takim przypadku przedmiotem odpłatnego zbycia będzie środek trwały.

Wnioskodawczyni chce ustalić w jakiej wysokości należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku zrealizowania planowanej sprzedaży w celu określenia dochodu przypadającego na komandytariusza z tytułu udziału w zysku z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie sprzedaży środka trwałego.

Czy w przypadku sprzedaży "inwestycji", po jej ukończeniu, jako środka trwałego (tekst jedn.: po oddaniu do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych), przy ustalaniu dochodu przypadającego na Wnioskodawczynię z tytułu udziału w zysku Spółki prawidłowe będzie określenie kosztów uzyskania przychodów za sprzedaży w wysokości wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży "inwestycji", po jej ukończeniu, jako środka trwałego, przy ustalaniu dochodu przypadającego na Wnioskodawczynię z tytułu udziału w zysku Spółki kosztów uzyskania przychodów za sprzedaży należy określić w wysokości wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W sytuacji Wnioskodawczyni wniesienie wkładu do Spółki nastąpiło w dniu 5 grudnia 2008 r. Zgodnie zatem z treścią art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że w przypadku zbycia "inwestycji" lub środka trwałego opisanych w zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu przypadającego na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną należy ustalać według zasad obowiązujących do końca 2010 r.

Zgodnie z postanowieniami kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną. Stosowanie do art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Wskazana zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z od płatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w razie nabycia składnika majątku w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej za wartość początkową w przypadku środka trwałego należało przyjąć ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przypadku, gdy przedmiot wkładu zostanie oddany do używania i wprowadzony od ewidencji środków trwałych wartość wkładu określona w umowie zawiązującej Spółkę powiększona o wartość nakładów dokonanych do dnia przyjęcia do używania będzie stanowić wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.d.o.f.

Przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu stanowiącego środek trwały (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2010 r., sygn. ILPB1/415-1153/09-3/IM) lub będącego środkiem obrotowym (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2010 r. sygn. ILPB1/415-1153/09-4/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż w 2008 r. do Spółki wniesiono nieruchomości, wykazane jako środki trwałe w budowie. Obiekt nie został oddany do używania. Możliwe jest, że do czasu planowanej sprzedaży Spółka uzyska środki niezbędne na ukończenie inwestycji i planowana sprzedaż zostanie dokonana po ukończeniu "inwestycji", oddaniu gotowego obiektu do używania i jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych. W takim przypadku przedmiotem odpłatnego zbycia będzie środek trwały.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży "inwestycji", po jej ukończeniu, jako środka trwałego (tekst jedn.: po oddaniu do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych), przy ustalaniu dochodu przypadającego na Wnioskodawczynię z tytułu udziału w zysku Spółki prawidłowe będzie określenie kosztów uzyskania przychodów za sprzedaży w wysokości wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie sprzedaży nieukończonej inwestycji został rozstrzygnięty w dniu 13 listopada 2012 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-774/12-2/IM.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.