ILPB1/415-77/10-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 marca 2010 r. znak ILPB1/415-77/10-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwania skutecznie doręczono w dniu 12 marca 2010 r., a w dniu 18 marca 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (osoba fizyczna). Jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do księgowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęto tzw. metodę memoriałową - zgodną z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dnia xx listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód ciężarowy terenowy. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowa została zawarta na okres 37 miesięcy. Do przedmiotowej umowy sporządzono harmonogram opłat leasingowych. Ponadto leasingodawca wystawia co miesiąc fakturę VAT.

Pierwsza faktura dotycząca opłat w związku z zawartą umową leasingu została opisana następująco:

* pierwsza opłata leasingowa,

* opłata przygotowawcza do umowy.

Faktura ta została wystawiona dnia xx listopada 2009 r., z datą sprzedaży xx listopada 2009 r. oraz terminem płatności przypadającym na dzień xx listopada 2009 r. Należność z faktury została uregulowana przez Wnioskodawcę w terminie płatności. Pierwsza opłata leasingowa i opłata przygotowawcza do umowy znajdują się w harmonogramie opłat leasingowych.

Ponadto umowa leasingu zawiera zapis, że odbiór przedmiotu leasingu, może nastąpić po łącznym spełnieniu 4 warunków:

Dokument "Polecenie wydania i upoważnienie do używania" został wystawiony dnia xx listopada 2009 r. Samochód Wnioskodawca odebrał dnia xx listopada 2009 r.

W związku z zawartą umową leasingu operacyjnego Zainteresowany w listopadzie jednorazowo zaliczył w koszty uzyskania przychodów wartość netto z faktury (VAT odliczył).

W treści umowy leasingu nie ma zapisów odpowiadających na pytanie czy uiszczenie pierwszej opłaty leasingowej i opłaty przygotowawczej do umowy leasingu warunkuje zawarcie umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu. Nie ma też zapisów mówiących o tym, że w przypadku nieuiszczenia ww. opłat umowa nie dochodzi do skutku.

Natomiast w Ogólnych warunkach umowy leasingu (OWUL) stanowiących załącznik do umowy leasingu, w rozdziale pt. "Postanowienia ogólne" można znaleźć następujący zapis:

"Finansujący zakupi PL od dostawcy i zapłaci dostawcy cenę sprzedaży za PL, a tym samym umożliwi Korzystającemu odbiór PL od dostawcy i używanie PL, niezwłocznie po wypełnieniu przez Korzystającego wszystkich postanowień umowy leasingu i ogólnych warunków umowy leasingu, uprawniających do odbioru i używania PL, w szczególności (o ile umowa leasingu inaczej nie stanowi), wyłącznie po przedłożeniu Finansującemu przez Korzystającego wymaganych przez Finansującego dokumentów, ustanowieniu przez Korzystającego na rzecz Finansującego zabezpieczeń wykonania umowy leasingu określonych w umowie leasingu lub dokumentach towarzyszących oraz po zapłaceniu przez Korzystającego na rzecz Finansującego pierwszej opłaty leasingowej i innych opłat określonych przez Finansującego."

PL - oznacza przedmiot leasingu, a Finansujący Korzystający to strony umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata leasingowa i opłata przygotowawcza do umowy leasingu mogą zostać jednorazowo zaliczone w koszty uzyskania przychodu w listopadzie 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza opłata leasingowa i opłata przygotowawcza do umowy leasingu zostały prawidłowo jednorazowo zaliczone w koszty uzyskania przychodu w listopadzie 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej"finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Moment zaliczenia pierwszej opłaty leasingowej (wstępnej opłaty leasingowej, czynszu inicjalnego) oraz opłaty przygotowawczej do kosztów uzyskania przychodów regulują znowelizowane przepisy art. 22 ust. 5 i ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z metodą opisaną w art. 22 ust. 5-5c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca podał, iż w treści umowy leasingu nie ma zapisów odpowiadających na pytanie czy uiszczenie pierwszej opłaty leasingowej i opłaty przygotowawczej do umowy leasingu warunkuje zawarcie umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu oraz, że nie ma też zapisów mówiących o tym, iż w przypadku nieuiszczenia ww. opłat umowa nie dochodzi do skutku.

Jednakże z treści Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, jakie w uzupełnieniu wniosku podał Zainteresowany wynika, iż - "Finansujący (...) umożliwi Korzystającemu odbiór PL od dostawcy i używanie PL, niezwłocznie po wypełnieniu przez Korzystającego wszystkich postanowień umowy leasingu (...) oraz po zapłaceniu przez Korzystającego na rzecz Finansującego pierwszej opłaty leasingowej i innych opłat określonych przez Finansującego". (gdzie PL oznacza przedmiot leasingu).

Z powyższego wynika, iż uiszczenie przedmiotowych opłat, pomimo wcześniejszego wydania przedmiotu leasingu, było warunkiem skuteczności zawartej umowy i możliwości korzystania z przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa oraz opłata przygotowawcza są kosztem pośrednim. Nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one na ogół uiszczane jednorazowo, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym skuteczności umowy leasingu.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Opłata wstępna oraz opłata przygotowawcza, pomimo że ponoszone są jednorazowo, to dotyczą całego czasu trwania umowy leasingowej.

Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. pierwszą opłatę leasingową (czynsz inicjalny) oraz opłatę przygotowawczą do umowy, dotyczące ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, Wnioskodawca rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien podzielić koszty poniesienia pierwszej opłaty leasingowej oraz opłaty przygotowawczej do umowy proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.